Aspectos importantes a considerar al determinar la residencia de las personas naturales

Anteriormente señalamos como antes de considerar cualquier aspecto de la elaboración de la declaración de renta y complementarios de las personas naturales se debería determinar su residencia. Pues como consecuencia de ello se verifica si se está o no en la obligación de declarar, y si debe declarar por el sistema de renta mundial, o tan solo por los ingresos de fuente nacional.

El artículo 10 del Estatuto Tributario señala lo siguiente:

“Artículo. 10. Residencia para efectos tributarios. Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

  1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un periodo cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o periodo gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o periodo gravable;
  2. Encontrarse, por su relación con el servicio exterior del Estado colombiano o con personas que se encuentran en el servicio exterior del Estado colombiano, y en virtud de las convenciones de Viena sobre relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el que se encuentran en misión respecto de toda o parte de sus rentas y ganancias ocasionales durante el respectivo año o periodo gravable;
  3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o periodo gravable:
  4. Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o,
  5. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o,
  6. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados en el país; o,
  7. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país; o.
  8. Habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios; o,
  9. Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal.

Parágrafo. Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las disposiciones de este artículo acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante certificado de residencia fiscal o documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes.

Parágrafo 2. No serán residentes fiscales, los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3, pero que reúnan una de las siguientes condiciones:

  1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio,
  2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.

El Gobierno Nacional determinará la forma en la que las personas a las que se refiere e presente parágrafo podrán acreditar lo aquí dispuesto.”

Lo primero que debemos resaltar, es que el numeral 1° del artículo 10 del Estatuto Tributario, adopta el término de días (183) que es  la medida más usada internacionalmente y no los seis meses como eran considerados antes de la ley 1607 de 2012.

Sin embargo, es de aclarar que la permanencia de estos 183 días no se computará dentro del marco de un solo año gravable, sino durante un periodo cualquiera de 365 días indistintamente que se trate de dos periodos gravables.  Lo anterior puede presentar una serie de inconvenientes al momento de cómputo de los términos.

Veamos el siguiente ejemplo: Si una persona ingresa al país el 10 de noviembre  de 2014 y sale el 30 de mayo de 2015, se considera residente por el año gravable 2015. A pesar de que en el año gravable 2015 solo permaneció solo 151 días.

En esa medida observemos la siguiente gráfica:

Esta persona dentro del año x1 tendrá tres calificaciones tributarios, del 1 de enero a 15 de febrero es un no sujeto, del 15 de febrero al 17 de agosto, tiene la connotación de no residente, y  “a partir” del 18 de agosto será considerado residente para efectos fiscales.

La postura de la DIAN señala que al ser contribuyente dentro del año gravable X1 (que en este caso sería el año gravable 2015), dicha persona debe tributar por el sistema de renta mundial por LA TOTALIDAD del año gravable. Así lo señala el concepto 734 de 2015 donde se observa:

“En tal contexto, es claro que el período gravable del impuesto sobre la renta es anual coincidiendo con el año calendario -salvo los casos de constitución o liquidación de sociedades- en los cuales puede ser menor al calendario. Por ello el contribuyente del impuesto sobre la renta obligado a declarar, deberá hacerlo por el período completo dada la inescindibilidad del mismo, y no por fracciones de año salvo los casos en que expresamente la ley lo prevea, que no es el de los extranjeros aquí aludidos.

Por lo mismo, cuando un extranjero adquiere la condición de residente en el país, lo es respecto del período gravable en el cual adquiere dicha condición y deberá presentar su declaración por sus rentas de fuente nacional y extranjera obtenidas durante el respectivo período. El hecho de adquirir la residencia en un mes ya iniciado el año, no conlleva que solo desde ese mes, a manera de ejemplo concreta los 183 días en mayo de 2014, deba incluir los ingresos solo desde mayo-, por que como ya se señaló, el período gravable del impuesto legalmente no es divisible. Una situación es la contabilización de los días para concretar la residencia y otra distinta es la obligación de declarar por todo el período. Para que el extranjero no residente tuviera la obligación de declarar por fracción de año desde el momento en que culmina el tiempo de permanencia en el país exigido en la norma, tendría que haberse previsto legalmente, lo cual no ha sido consignando.”

Recordemos nuevamente que el artículo 10 del Estatuto Tributario señala que los 183 días se deben computar dentro de un periodo cualquiera de 365 días. En ese orden de ideas veamos un ejemplo.

Veamos un ejemplo un poco más complejo: Un extranjero llega al país el 15 de enero del año x1, y sale el 1 de abril del año x1. Posteriormente ingresa al país el 15 de junio del mismo año (x1) y sale el 5 de febrero del segundo año (x2). ¿Qué sucede con el año x1? ¿Cuál es su situación tributaria en el año x2?

Del 15 de enero de año x1 al 1 de abril de año x1, tenemos que simplemente no es residente, en tanto simplemente tiene 76 días de permanencia en el país. No obstante cuando el extranjero vuelve a ingresar  al país el 15 de junio (año x1) se reactiva el computo, y en esa medida para el 1 de octubre de del año x1 tenemos que es residente fiscal, y por lo tanto debe  tributar en Colombia.

No obstante, el verdadero problema radica en el cómputo de los 183 días para el segundo año. Recordemos que para la residencia del año x1 se sumaron los días desde el 15 de junio al 1 de octubre.  En esa medida si hacemos cohorte del 15 de junio del año x1 al 15 de junio del año x2, tenemos un “periodo cualquiera de 365 días” y el extranjero permaneció en el país más de 183 días que es lo que señala el artículo 10 del Estatuto Tributario. Y en esa medida sería residente fiscal.

Los días problemáticos están en el periodo del 1 de agosto al 1 de octubre del año x1. Pues fueron tenidos en cuenta para la residencia del primer año, y serian tomados también para efectos de la residencia del 2 año. Es decir, esos días servirían para calificar la residencia en dos oportunidades. Situación que no fue tomada en cuenta al momento de redactar la norma y que viene trayendo complicaciones, ya que algunos autores señalan una vez tomados los días para el cómputo de la residencia no se pueden volver a sumar posteriormente.

El segundo ítem del numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario aplica para agentes diplomáticos que no tributen  en los estados donde se encuentren, o que si lo hacen tengan algún tipo de prerrogativas.

El tercer punto es el de mayor relevancia. Pues aplica exclusivamente a los nacionales Colombianos. Sobre este respecto, algunos opinan una situación desfavorable en relación con los extranjeros, pues el concepto de residencia debería ser indistinto a la nacionalidad de la persona. En el sentido de que si un extranjero  tiene familia, patrimonio o ingresos también debería ser considerado residente por atracción para efectos tributarios en Colombia. En el contexto internacional, estas condiciones se conocen como el centro de intereses vitales y de intereses económicos.

Este apartado, fue reglamentado por el decreto 3028 de 2013, el cual dispuso como debe entenderse cada  literal, determinando como causal justificativa de incremento patrimonial esta condiciones y dando de paso validez a la certificación de los contadores públicos y revisores fiscales en relación con los literales b), c) y d). Es de resaltar que el concepto de familia se circunscribe al concepto de familia nuclear y no al concepto genérico de la misma.

El numeral 3 del artículo 10 del estatuto tributario, presenta una serie de interrogantes que fueron resueltos por el decreto 3028 del 2013 y que queremos dejar claros a nuestros lectores.

En relación con los ingresos, la norma no hace distinción entre ingresos gravados y no gravados, o exentos o ingresos no constitutivos de renta. Simplemente dispone los ingresos y el artículo 1 del decreto 3028 de 2013 establece como se debe hacer el cálculo de la proporción:

: Total de ingresos ordinarios y extraordinarios de fuente nacional

Total de ingresos ordinarios y extraordinarios de fuente nacional y extranjera

Ejemplo: Si una persona tiene ingresos mundiales por $150.000.000, de los cuales corresponden a Colombia de $80.000.000 entonces:

80.000.000 / 150.000.000 (100): 53%

Por lo tanto esta persona será considerada residente en Colombia (sin perjuicio del estudio que haremos del parágrafo 2 del artículo 10 del ET).

Ahora bien, en relación con el patrimonio, la norma establece que “El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país; o.”. lo cual generaba cuestionamientos en relación se deberían computar el número de activos o el valor de los mismos. Por lo tanto el decreto 3028 de 2013 aclaró que se debe tener en cuenta que se trata de “valor patrimonial de los bienes”.

Ejemplo: una persona posee una casa en Colombia por $300.000.000 y tiene dos carros en el extranjero por valor de 100.000.000 cada uno. En total posee un patrimonio valorativo de $500.000.000.

Si interpretamos la norma de forma exegética, entenderíamos que no es residente en Colombia puesto que posee tres (3) bienes, y dos (2) de ellos están en el exterior es decir tiene tan solo un 33% de bienes en Colombia. Pero con la aclaración del decreto debemos es computar el valor patrimonial de los mismos, y así entonces, la casa representa el 60% de los bienes en términos de valor patrimonial y por tanto será considerado residente para efectos tributarios.

Finalmente debemos aclarar que la norma de residencia sufrió un ajuste con la expedición de la ley 1739 de 2014 que añadió un parágrafo al artículo 10 del Estatuto Tributario.

“Parágrafo 2. No serán residentes fiscales, los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3, pero que reúnan una de las siguientes condiciones:

  1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio,
  2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.

El Gobierno Nacional determinará la forma en la que las personas a las que se refiere e presente parágrafo podrán acreditar lo aquí dispuesto.”

Es decir que a pesar de ser considerado residente fiscal en virtud del numeral 3 del artículo 10 del estatuto tributario, perderán dicha calificación y pasarían a ser considerados no residentes fiscales siempre que el 50% de sus ingresos anuales o de sus activos se provengan o se encuentren poseídos en las jurisdicción en la cual tengan su domicilio.

Dos asuntos pueden tener algún inconveniente interpretativo en este parágrafo. El primero el hecho que señale simplemente el 50% o más, al igual que el numeral 3 del artículo 10 del ET. Así en caso de que exista una proporción exacta de 50% y 50%  tendría una doble connotación de residente no residente. Sin embargo por ser el parágrafo la norma incorporada de forma posterior entendemos que esta tiene prevalencia porcentual.

El segundo inconveniente radica en la referencia a la acreditación de las condiciones del parágrafo que según lo señala la norma requieren que sean determinadas por el Gobierno Nacional, lo que ha llevado a que algunos interpreten que dicho parágrafo no tenga aplicación. Al respecto, hay que dejar claro que una cosa son los requisitos del parágrafo y otra muy diferente su acreditación. Así  que a nuestro juicio el parágrafo se aplica y en caso de requerir dicha acreditación podrá usarse los medios probatorios contemplados en el estatuto tributario.

MÁS SOBRE

Gerencie.com en su correo.

Suscríbase y nosotros colocaremos en su bandeja de entrada la mejor información que generamos diariamente.

Siéntase libre de opinar

En Gerencie.com está permitido opinar, criticar, discutir, controvertir, disentir, etc. Lo que no está permitido es insultar o escribir palabras ofensivas o soeces. Si lo hace, su comentario será rechazado por el sistema o será eliminado por el administrador. Por último, trate de no escribir en mayúscula sostenida, resulta muy difícil leerle.