Categoría tributaria de Empleados

En el artículo 329 del Estatuto Tributario se lee:

Nótese que describe al empleado en cuatro situaciones concretas. 1) A los que prestan servicio de manera personal, 2) a los que realizan una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, 3) a los que presten servicios mediante el ejercicio de profesiones liberales y 4) a los que presten servicios técnicos que no requieran utilización de materiales o insumos especializados o maquinaria o equipo especializado.

De la redacción del artículo 329 del estatuto tributario se desprender inmediatamente dos inquietudes:

  • ¿La cuenta y riesgo del empleador o contratante aplica solo a las actividades económicas o también aplica a los servicios personales?
  • ¿la condición de no usar materiales o insumos especializados o maquinaria y equipo especializado aplica a solo a los servicios técnicos o también al ejercicio de las presiones liberales?

El primer interrogante parece tener una respuesta unánime en el panorama tributario y que aplica tanto a los servicios personales como a las actividades económicas. Es decir que una condición vital para configurarse como empleado según la ley es que el riesgo y cuenta lo posea el empleador y contratante (situación que varía con el decreto 3032 de 2013)

Por el contrario, en el caso de la maquinaria y equipo especializado así como los insumos y materiales no han sido del todo claras. La doctrina ha dispuesto que aplique tanto para servicios técnicos como a profesiones liberales. No obstante, el decreto 3032 de 2013 parece dejar dicha situación exclusivamente al caso de los servicios técnicos.

Ahora bien, de conformidad con el decreto 3032 de 2013 las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados  se dividen en conjuntos. Algunos han considerado que el estudio de los conjuntos que trae el decreto reglamentario no es importante.

No obstante, es pertinente aclarar que adicionalmente a la presuncisón de legalidad que reviste el decreto reglamentario, el Consejo de Estado ya se pronunció, aunque de forma provisional, sobre la legalidad del mismo mediante Auto 20930 del pasado 3 de junio de 2015, negando la suspensión de algunos apartes.

De allí que sea importante hacer un estudio de los conjuntos aplicables a la categoría de empleados.

Conjunto 1

Pertenecen a la categoría de empleados las personas naturales que cumplan con la siguiente condición.

Básicamente el conjunto 1 de la categoría de empleados solo hace referencia a los denominados “asalariados”.

Conjunto 2

Pertenecen a la categoría de empleados las personas naturales que cumplan con la totalidad de las siguientes condiciones.

Pertenecen a la categoría de empleados las personas naturales que cumplan con la totalidad de las siguientes condiciones:

Ingresos que se deben considerar para saber si se es o no empleado.

La consecuencias de ser empleados son la de liquidar obligatoriamente el IMAN salvo que pueda optar por el IMAS, de allí que algunos resientes opten por usar estrategias. Una de dichas estrategias, es la venta de bienes inmuebles. Es decir, le venden bienes inmuebles inclusive a su cónyuge.

No obstante, ante la estrategia, el artículo 4 del decreto 3032 de 2013 dispone:

“Artículo 4. Ingresos a considerar para la clasificación. Para efectos de calcular los límites porcentuales establecidos en el artículo 329 del Estatuto Tributario y efectuar la clasificación en las categorías de contribuyentes a las que se refiere el presente decreto, no se tendrán en cuenta las rentas sometidas al régimen del impuesto complementario de ganancias ocasionales, ni las provenientes de enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos (2) años.

Tampoco se tendrán en cuenta para establecer los límites de dichos montos los retiros parciales o totales de los aportes, voluntarios a Fondos de Pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción "AFC", siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un periodo o periodos fiscales distintos al periodo fiscal en el cual se efectúa el retiro del Fondo o cuenta, según corresponda.”

Es decir, que vender un activo fijo  sin importar el periodo de posesión, ya no podrá ser una estrategia para romper la proporción del 80/20  necesaria para la clasificación tributaria dentro de la categoría tributaria de empleados.

Las profesiones liberales.

Una vez comprendidas las categorías tributarias, persisten algunas dudas relacionadas con este tema. En especial, en lo relacionado con las profesiones liberales. Algunos tributaristas consideran que si un contribuyente ejerce una profesión liberal y tiene unos costos y gastos fijos no asociados a un ingreso especifico, que superen el 25% de los ingresos totales, dejarían de ser EMPLEADOS para efectos tributarios.

El argumento central de esta teoría lo encontramos en el artículo 329 ET donde señala:

Articulo 329 ET: Los trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, serán considerados dentro de la categoría de empleados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades.

Nótese que en la norma señala que para ser EMPLEADO el profesional liberal NO debe requerir la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado. De allí, que cuando la utilicen ya no quedarían como EMPLEADOS sino dentro de la categoría de OTRO. Dicha tesis la terminan de fundamentar en los concepto 50180 de 2013 y 1961 de 2014 DIAN.

No obstante, la clasificación tributaria que trae el decreto 3032 de 2013 basada en los conjuntos está vigente y se reviste de legalidad hasta tanto una autoridad judicial no declare nulo dicha norma. Y en la misma en el parágrafo 1 del artículo 2 señala lo siguiente:

Parágrafo 1. Para establecer el monto del Ochenta por ciento 80% a que se refieren los numerales precedentes, deben computarse y sumarse tanto los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales como también los provenientes' de la prestación de servicios técnicos, en el evento en que se perciban por un mismo contribuyente.

Es decir, que según el decreto 3032 de 2013 el ejercicio de profesionales liberales no posee diferencia alguna con el de servicios personales. Con lo cual la teoría de excluir por esta vía a los profesionales liberales de la categoría de empleados y de paso no liquidar el IMAN, es invalida.

¿Cómo dejar de ser considerado Empleado para efectos tributarios?

Si está leyendo este escrito pensando en usarlo para la declaración de renta del año gravable 2015, lamento informarle que no le servirá. No obstante, si lo está leyendo para poder planear el impuesto de renta del año gravable 2016 que se presenta en 2017, quizá le pueda interesar.

Esta artículo está basado “exclusivamente” en el decreto 3032 de 2013. Para iniciar se  debe comprender que Empleado para efectos tributarios es una persona natural que cumpla con la totalidad de alguno de los conjunto que señala el artículo 2 del decreto 3032 de 2013.

Entonces la primera medida es simple “no tener ingresos labores iguales o superiores al 80% de la totalidad de sus ingresos”. Pues en caso de ser “asalariado” y sus ingresos superen un 80% del total, siempre, óigalo bien, siempre será considerado un empleado para efectos tributarios.

Superado el conjunto 1, nos queda planear la estrategia para no quedar en los conjuntos 2 y 3 que trae el artículo 2 del decreto 3032 de 2013.

Para salirse del conjunto 2, lo que debe hacer es tener cuenta y riesgo propio, es decir cumplir con la definición de cuenta y riesgo propio. El artículo 1 del decreto 3032 de 2013 le dice como tener cuenta y riesgo propio. Es decir a) asumir perdidas monetarias, b) asumir responsabilidad ante terceros, c) tener más de un contratante o pagador simultáneos al menos durante un mes, y si presta servicios personas d) incurrir en costos y gastos fijos y necesarios para la prestación de tales servicios, no relacionados directamente con algún contrato específico, que representan al menos el veinticinco por ciento (25%) del total de los ingresos por servicios percibidos por la persona en el respectivo año gravable.

Finalmente para no quedar bajo el conjunto 3 de la categoría de empleados son varias las fórmulas que existen,

  1. a) preste unservicio técnico que requiera materiales o insumos especializados, o maquinaria o equipo especializado (para ello revise las definiciones del artículo 1 del decreto)
  2. b) que es desarrollar cualquiera de las actividades señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario  y que le generen más del veinte por ciento (20%) de sus ingresos brutos, es decir rompa la relación 80%/20%, para ello debe ir al artículo 340 del estatuto, revisar las actividades, y obtener ingresos que le permitan romper la proporción.
  3. c) Romper la proporción 80/20 pero en este caso no necesariamente con actividades del artículo 340 del estatuto tributario, sino con actividades de expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, al por mayor o al por menor; o de la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.

Obviamente para evitar quedar dentro de la categoría tributaria de empleados en alguno de sus tres conjuntos, las acciones que vaya a tomar deben contener sustancia económica so pena de que las operaciones sean reclasificadas por la DIAN atendiendo a la norma general de antiabuso.

Empleado según la doctrina de la DIAN

El concepto que condensa la postura de la entidad respecto a lo que debe considerarse como empleado para efectos tributarios, es el concepto 884 de 2014, en él se señala:

“EMPLEADO

Si usted responde en forma afirmativa cualquiera de las siguientes preguntas, usted pertenece a la categoría tributaria de EMPLEADO:

  Pregunta SI NO
1 El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de una profesión liberal  ejercida mediante una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación.    
2 El 80% de sus ingresos brutos provienen de la prestación de un servicio personal ejecutado en razón de una relación laboral, legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza independientemente de su denominación    
3 El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de la prestación de un servicio técnico que no requiera la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, y la realiza mediante una relación laboral, legal, contractual o de cualquier otra naturaleza independientemente de su denominación.    
4 El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de la realización de alguna actividad económica diferente de las enumeradas  en el artículo 340 del ET.    
5 El 80% o más de sus ingresos brutos proviene de una profesión liberal más la prestación de un servicio personal y la prestación de un servicio técnico que no requiera la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, y los anteriores servicios lo presta con ocasión de una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación    
6 EL 80% o más de sus ingresos brutos proviene de  una profesión liberal más la prestación de un servicio personal.    
7 El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de una profesión liberal más la prestación de un servicio técnico que no requiera la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, y la realiza mediante una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación.    
8 El 80% o más de sus ingresos brutos proviene de la prestación de un servicio personal más la prestación de un servicio técnico que no requiera la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipó especializado, y los presta con ocasión de una relación laboral, legal, contractual o de cualquier naturaleza independientemente de su denominación.    

 

Para efectos del cálculo de los limites porcentuales establecidos en el artículo 329 del estatuto tributario y determinar la clasificación en las categorías tributaria de contribuyentes, según lo establecido en el artículo 4 de decreto 3032 de 2013, los ingresos provenientes de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales recibidos por las personas naturales residentes deberán ser tenidos en cuenta como ingresos provenientes de una relación laboral o legal y reglamentaria, y sumarse a cualquier otro tipo de ingreso que sea pertinente para la clasificación de empleado señalada en el artículo 2 del Decreto 3032 de 2013. Tales ingresos continuarán rigiéndose por el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario. “

Lo que se extraña del concepto es que no haya explicado que en es un empleado en función de los conjuntos contemplados en el decreto 3032 de 2013.

Un aspecto relevante, es que el concepto deja claro que el uso de maquinaria o equipo especializado o materiales o insumos especializados como factor determinante, solo aplica a los servicios técnicos y no a las profesiones liberales.

Ahora bien, la pregunta No 4 de la categoría de empleados señala:

“El 80% o más de sus ingresos brutos provienen de la realización de alguna actividad económica diferente de las enumeradas  en el artículo 340 del ET.”

Es absurdo que el solo hecho de que una persona natural realice una actividad distinta a las mencionadas en el artículo 340 del Estatuto Tributario sea catalogado como Empleado. Básicamente pretendió en este concepto circunscribir a todas las personas en la categoría de empleados de forma residual.

Irracional que el hecho de dedicarse una persona natural a la fabricación de juguetes, o la fabricación de lentes, o de relojes, sea de plano una razón para ser clasificado dentro de la categoría tributaria de Empleados.

De allí que personas que obtuviesen rentas de capital, podrían ser consideradas empleados  de conformidad con la doctrina. Por lo tanto, la DIAN mediante concepto 58015 de 2014  excluyó de los ingresos a considerar para la categoría de empleados a las rentas pasivas, y señaló:

“De conformidad con el artículo 329 del E.T. se entiende por empleado, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%) de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral, legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independiente de su denominación.

A su vez se consideran rentas pasivas aquellas que tienen la característica común de provenir de un origen diferente al de una actividad empresarial, que se obtienen sin que resulte necesario el desarrollo de una actividad, entendida como la conjunción de factores económicos, humanos, tecnológicos, etc., con miras a la obtención de un resultado. Aquellas actividades que no requiere de una vinculación.

Dentro de las cuales se pueden enunciar a manera de ejemplo:

- Alquiler de inmuebles, excepto que se trate de una actividad empresarial que comprenda locación y administración de dichos bienes.

- Préstamos

- Enajenación de acciones, cuotas o participaciones sociales incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión.

- Colocaciones en entidades financieras o bancarias.

- Títulos Públicos.

- Instrumentos y/o contratos derivados que no constituyan una cobertura de riesgo.

- Dividendos o regalías.

Es así que no es posible entender que las rentas pasivas cumplen con los requisitos y los presupuestos previstos para clasificarse como empleados.”

Por lo anterior se aclara el Concepto 885 del 31 de julio de 2014 en el sentido en que el numeral 4 del acápite diseñado para clasificarse como empleado, no incluye las actividades realizadas tendientes a obtener rentas pasivas”.

En conclusión, las personas que obtienen el 80% o más de sus ingresos de actividades diferentes a las señaladas en el artículo 340 ET, no son empleados cuando dichos ingresos obedezcan a rentas pasivas.

Hemos visto como algunas situaciones que parecían aclararse con el concepto son más oscuras a raíz del mismo. Y no es para menos, pues contrario a la simplicidad anunciada, nos hemos visto abocados a situación de incertidumbre tributaria que lleva a que cada persona trate de comprender la norma como puede.

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