¿Corregir una declaración para incluir una sanción implica sanción por corrección?

¿Corregir una declaración tributaria para incluir una sanción que se olvidó calcular en la primera declaración implica pagar sanción por corrección?

Supongamos que  una declaración de renta no se presentó dentro de la oportunidad legal, y además se olvidó calcular la respectiva sanción por extemporaneidad. ¿Al corregir dicha declaración para incluir la sanción por extemporaneidad es preciso además calcular sanción por corrección?

Respecto a la sanción por corrección dice el artículo 644 del estatuto tributario:

Sanción por corrección de las declaraciones. Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquélla, cuando la corrección se realice antes de que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685, o auto que ordene visita de inspección tributaria.

2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquélla, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.

Parágrafo 1o. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se aumentará en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo período, sin que la sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.

Parágrafo 2o. La sanción por corrección a las declaraciones se aplicará sin perjuicio de los intereses de mora, que se generen por los mayores valores determinados.

Parágrafo 3o. Para efectos del cálculo de la sanción de que trata este artículo, el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la corrección, no deberá incluir la sanción aquí prevista.

Parágrafo 4o. La sanción de que trata el presente artículo no es aplicable a la corrección de que trata el artículo 589.

Hemos resaltado la frase “del mayor valor a pagar” por cuanto esta es la base para calcular la sanción por corrección, y según el formulario 110 para el año gravable 2009, el renglón 83 es el que corresponde al valor a pagar por impuestos, y dicho valor está después del renglón en el que se deben consignar las sanciones, por tanto, la sanción por extemporaneidad incrementa el saldo  a pagar, generando entonces un mayor valor a pagar, que es precisamente la base para calcular la sanción por corrección.

Si leemos detenidamente el parágrafo tercero del artículo 644, vemos que la norma excluye de la base para determinar el mayor saldo a pagar o el menor saldo a favor, la sanción determinada siguiendo el procedimiento del artículo 644, pero no excluye  otras sanciones, por tanto, en nuestra opinión, tal como está redactada la norma y según el análisis hecho, se debe entender que las demás sanciones diferentes a la que se está calculando, debe formar parte del mayor saldo a pagar o del menor saldo a favor, haciendo que se deba pagar sanción por corrección, aunque ello puede dar lugar a pagar sanción sobre sanción, aspecto que podría ser discutible.

En este orden de ideas, corregir una declaración para incluir una sanción, implica a la vez calcular la respectiva sanción por corrección, puesto que se habrá incrementado el valor a pagar o el saldo a favor, variación que precisamente es la base sobre la cual se ha de calcular la sanción por corrección.

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