Disminución del inventario final por faltantes de mercancías
Aplicación del nuevo artículo 64 del estatuto tributario
Debido a que los dos incisos finales del artículo 64 del Estatuto Tributario, introducidos por el artículo 2º. de la Ley 1111 del 27 de diciembre de 2006 (reforma tributaria), han venido generando algunas inquietudes, he considerado importante analizar la situación y presentarla como un aporte a la comunidad de profesionales dedicados a los asuntos tributarios.
Comparemos los textos de la norma modificada y de la actualmente vigente:
Texto anterior:
ARTICULO 64. Disminución del inventario final por faltantes de mercancías. Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.
Texto actual:
Artículo 64. Disminución del inventario final por faltantes de mercancías. Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores.
Cuando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras.
La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción.”
Como puede observarse, el primer inciso fue modificado en relación con el porcentaje de aceptación para la disminución, del 5% al 3%.
Antes de analizar los efectos de los dos nuevos incisos, es necesario plantear la siguiente pregunta: ¿Con el texto anterior debía entenderse que la disminución del inventario de esta clase de mercancía, era deducible para los contribuyentes que hacían uso del sistema de inventarios permanentes?.
La doctrina de la DIAN, a través de diferentes conceptos sostuvo que no es deducible:
“Dado que el sistema de inventarios permanentes no conlleva la afectación del costo de ventas con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías o de los activos que tienen el carácter de movibles y ante la inexistencia de norma fiscal que lo autorice no es posible aceptar como costo ni como deducción el valor correspondiente a dicho concepto.
En efecto, en el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas o destrucción de bienes del activo movible se registran disminuyendo el inventario y cargando su valor en el estado de resultados, mediante la constitución de una provisión conforme lo establece el artículo 14 Decreto 2650 de 1993. Dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptadas están referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso o difícil recaudo y las de futuras pensiones de jubilación; tratamiento que en reiteradas ocasiones ha sostenido este Despacho ( Artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario)”. Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002.
La siguiente pregunta es: ¿Entonces era deducible esa disminución para los contribuyentes que hacían uso del sistema de “juego de inventarios”, pues el artículo 64 del E. T. se aplica para esta clase de sistema?
La respuesta se encuentra en el inciso final del artículo 148 del mismo Estatuto:
“No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.
Tenemos como conclusión lógica, que esta clase de disminuciones no son deducibles.
Por considerarlo muy ilustrativo, me permito citar algunos apartes del fallo del Consejo de Estado del 27 de octubre de 2005, Magistrado Ponente Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié:
“Como se observa, lo autorizado por el citado, precepto legal es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Disposición que está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del Estatuto Tributario que de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales perdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.
Cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. En consecuencia, teniendo en cuenta que según el articulo 14 del Decreto 2650 de 1993 (estatuto contable), una forma de contabilizar las pérdidas es la de crear la “provisión” respectiva, el contribuyente puede registrar en su contabilidad la disminución del valor de sus inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos, tal como se precisa en el concepto acusado.
Sin embargo, en consideración a que las previsiones de naturaleza contable, no son deducibles para efectos de determinar el impuesto sobre la renta, por no estar expresamente establecidas en las normas tributarias, no pueden sustraerse de la base gravable. Así lo confirma la disposición prevista en el parágrafo 1° del artículo 65 del Estatuto Tributario, que reza: “El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”. Al respecto dispone el Decreto Reglamentario 326 de 1995, artículo 4: “…el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar las provisiones para su protección y otras de naturaleza contable, que no son deducibles de acuerdo con las normas generales, debe coincidir con el valor total registrado en los libros do contabilidad y con la respectiva declaración de renta”.
Quiere decir que por disposición legal las pérdidas del activo movible pueden ser tratadas como costo cuando se adopta el sistema de juego de inventarios, pero en ningún caso como deducción”.
Y más adelante continúa:
“…se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancía que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema, de Inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (art. 62 E.T. ), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148ib., cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente.”
De esta manera, podemos decir que la novedad que contempla el segundo inciso del nuevo texto del artículo 64 del E. T., obedece a una excepción consagrada para los contribuyentes que opten por la aplicación del sistema de inventarios permanentes o contínuos, “siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción”, es decir que la deducción está condicionada a la prueba que el contribuyente aporte sobre la pérdida o destrucción, para lo cual será necesario obtener videos, fotos, dictámenes técnicos de expertos, o cualquier medio de prueba aceptable.
Ahora bien, en cuanto al contenido del inciso final del nuevo artículo 64 del E. T., cuando señala que “la disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción”, me parece que resulta lógico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues ello conllevaría a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos conceptos diferentes originados en el mismo hecho económico, lo cual no puede ser aceptable.
Espero que este análisis sea de utilidad, y desde luego, si es objeto de opiniones diferentes, bienvenidas, porque de esta manera alimentamos la discusión para llegar a los puntos de claridad requerida en el desarrollo de nuestro ejercicio profesional.
Preparó:
MIGUEL ANGEL BUSTOS VASQUEZ
Abogado Especializado en Derecho Tributario
Colegio Mayor de Nuestra Señora del Rosario
T. P. 89405 C. S. de la J.
Carrera 57 No. 138-66 Int 5 – 101 Bogotá D.C.
Cel. 310 809 56 22
Correo electrónico: miguelbustos@etb.net.co
Para complementar
- Tratamiento contable y tributario de las perdidas ó faltantes de inventarios
- El inventario periódico no puede ser utilizado por todos los contribuyentes
- ¿Qué hacer con el Iva del inventario final al liquidar una empresa o negocio?
- Pérdida de inventarios por vencimiento de medicamentos es deducible
- Tratamiento tributario de la pérdida de activos
Buenas tardes,quisiera saber si las mercancias son solo obsoletas como se hace para bajar el valor de ella en los inventarios ya que al estar sobrevalorados, en la declaracion de renta estarian muy altos los inventarios, como se haria un ajuste de un valor de 20 millones?? gracias.
Primero que todo gracias por el articulo, felicitaciones.
Me sirve muchisimo.
Una Pregunta, en el caso de sobrantes de inventario, manejando el sistema de inventario permanente, ¿Cómo sería la contabilizacion?, porque en el ejemplo solo se da para el inventario periodico.
0 de julio de 2011
PÈRDIDAS O FALTANTES Y SOBRANTES DE INVENTARIOS
ANALISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 64 Y 148 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO:
Si bien en el artículo 64 del Estatuto Tributario en su inciso primero, nos da a entender que cuando se utiliza el juego de inventarios, utilizado en el sistema de inventario periódico, se puede disminuir las unidades del inventario final hasta en un 3% de la suma del inventario inicial más las compras del periodo, es decir, de las mercancías disponibles para la venta, y por ultimo nos dice que si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptar disminuciones mayores. Dicho de otra forma, se disminuye el inventario final y se incrementa el costo de ventas lo cual es aceptable fiscalmente ya que contribuye a disminuir la renta bruta, por lo tanto se disminuye la base gravable de renta, que contablemente se le conoce como utilidad bruta en ventas. Una ves que se han incluido los valores de las pérdidas o faltantes en el juego de inventarios, no se pueden llevar como deducciones al mismo tiempo, es decir, que se hace una sola cosa pero no las dos, ya que la ley tributaria Colombiana no permite el doble beneficio sobre un mismo hecho económico. Tengamos en cuenta lo estipulado en el artículo 148 del Estatuto Tributario: No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.
En pocas palabras, las pérdidas de inventario por casos de fuerza mayor, que trata el artículo 148 del E.T. se pueden llevar como costo cuando se maneja el juego de inventarios utilizado por el sistema de inventario periódico, pero de ninguna manera se podrá llevar como una deducción, así como las perdidas mencionadas en el artículo 64 del Estatuto Tributario en su primer inciso, estas ultimas no pueden exceder del 3% de la suma del inventario inicial más las compras del periodo, y en su inciso final lo reitera, estipulando lo siguiente: la disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción.
Recordemos que el sistema de inventario periódico el cual utiliza el juego de inventarios, debe realizar un conteo físico de mercancías al final del periodo, para determinar el inventario final de las mismas.
El esquema del juego de inventarios es el siguiente:
EJEMPLO:
Inventario inicial + compras del periodo – inventario final = COSTO DE VENTAS
100 + 150 – 200 = 50
100 + 150 – 192,5 = 57,5
I.I + C.P = Mercancías disponibles para la venta
100 + 150 = 250
M.d.v
250 * 3% = 7,5 Valor de la pérdida o faltante.
I.F – V. Pérdida o faltante
200 – 7,5 = 192,5 SALDO FINAL DEL INVENTARIO
INVENTARIO INCIAL………………………………… 100
+ COMPRAS DEL PERIODO………………………….. +150
= MERCANCIAS DISPONIBLES PARA LA VENTA 250
- INVENTARIO FINAL………………………………………. -192,5
= COSTO DE VATAS…………………………………………….57,5
Si se analiza el esquema del juego de inventarios, veremos que si se disminuye el inventario final de mercancías hará que el costo de ventas se incremente, lo que es al mismo tiempo procedente o coherente con el artículo 64 del Estatuto Tributario en su inciso primero. Cabe destacar que si existen otras pérdidas por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse disminuciones mayores, si se logra demostrar o tener las pruebas suficientes de los hechos mencionados en este artículo.
Y por ultimo analizaremos el inciso segundo del articulo 64 del Estatuto Tributario, el cual nos indica lo siguiente: Cuando el costo de las mercancías vendidas se determine por el sistema de inventario permanente, serán deducibles las disminuciones ocurridas en mercancías de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción, hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las compras.
En este segundo inciso del artículo 64 del E.T nos señala, que para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventario permanente o perpetuo, las disminuciones de inventarios de fácil destrucción o pérdida, son deducibles de renta, siempre y cuando los hechos a que dieron lugar a la pérdida de mercancía sean comprobables y que dicho valor no exceda del 3% de las mercancías disponibles para la venta. También se puede ver que no menciona la posibilidad de llevar estas pérdidas como costo, sin embargo en su último inciso expresa claramente lo siguiente: la disminución que afecte el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como deducción. Lo anterior se podría interpretar, que las pérdidas o faltantes de mercancías, también se pueden llevar como costo cuando se utiliza el sistema de inventario permanente, Igualmente son deducibles de renta las perdidas por fuerza mayor, mencionadas en el artículo 148 del E.T, ya que en ningún momento hace alusión al sistema de inventario permanente, perpetuo o continuo, y tiene lógica, ya que con este sistema de inventario no existe la posibilidad de que las perdidas estén incluidas en el costo de ventas, a diferencia del juego de inventarios utilizado por el sistema de inventario periódico.
En mi humilde opinión y teniendo en cuenta el segundo inciso del artículo 64 del E.T, la contabilización que debe realizar el contribuyente después de un análisis e investigación exhaustiva a cada pérdida o faltante de mercancía, para que sea la más acorde tanto en la parte normativa contable como la fiscal, ya que se debe determinar con claridad el tipo de pérdida o faltante de inventario, por ejemplo, las perdidas que ocurren por negligencia por parte de los empleados en ningún momento serán deducibles de renta o llevado como un costo, sino que se cargará a una cuenta por cobrar a trabajadores y se acreditará a la cuenta inventarios, en cuyo caso no se obtendría algún beneficio tributario y tampoco se cargaría a una provisión por dicho concepto.
Por otra parte encontramos las pérdidas por casos fortuitos o fuerza mayor, en el cual si se obtendría un beneficio tributario. Quiero dar dos sugerencias sujetas a otras opiniones o correcciones por parte de otros profesionales en el área contable, claro esta. Antes de realizar los registros contables, se debe tener en cuenta el segundo inciso del artículo 64 del Estatuto Tributario: primero que todo quiero hacer una observación, no es recomendable reconocer o llevar esta pérdida como una provisión, ya que no es procedente o conveniente para el contribuyente, ya que las únicas provisiones deducibles de renta son las contempladas en los artículos 112 Deducción de la provisión para el pago de futuras pensiones, y el artículo145 Provisión para deudas de dudoso o difícil cobro del E.T. recordemos que lo contable constituye prueba de lo fiscal.
En conclusión se puede ver que la provisión por pérdida o faltante de inventarios tiene normas aplicables tanto en la parte contable como fiscal o tributaria, por lo tanto el ente económico debe tener especial cuidado, en la determinación de las pérdidas o faltantes de mercancías, y que proporción o valor debe llevar a provisión de inventarios y que valor como costo aceptado fiscalmente. Tengamos en cuenta que no es lo mismo una pérdida o faltante por robo, descuido o negligencia de los encargados de bodega, que por siniestros o casos fortuitos, errores aritméticos, devoluciones en compras de mercancía, entre otros, así mismo se debe tener en cuenta si la mercancía o inventario esta asegurado, y en que porcentaje la compañía de seguros esta dispuesta a reconocer la pérdida, en cada caso se tendría que investigar y analizar muy bien para poder seleccionar asertivamente su contabilización, la cual debe estar en concordancia con lo fiscal, si nos referimos a este tema especifico.
Si bien el artículo 63 del decreto 2649 de 1993, nos indica lo siguiente: Al cierre del período deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización. Siendo reiterativo, hay que tener un considerable cuidado con el valor que se debe llevar como provisión de inventario por pérdida, y que parte como deducción o costo de ventas, ya que si el contribuyente decide contabilizar todo el valor de la perdida en una provisión sin tener un análisis previo de los hechos, no podrá acceder al beneficio tributario, ya que las únicas provisiones deducibles de renta son las de cartera, lo que conlleva, a comprometer o afectar los futuros presupuestos o flujos de efectivo de la empresa.
EJEMPLO DEL REGISTRO CONTABLE DE LOS FALTANATES O PÉRDIDAS DE INVENTARIOS, TENIENDO EN CUENTA EL ARTÍCULO 63 DEL DECRETO 2649 DE 1993 Y DEL ESTATUTO TRIBUTARIO LOS ARTICULOS 64 Y 148:
1 – ) Vamos a suponer que la empresa SURTI CAMAS LTDA utiliza el sistema de inventario permanente, y nos muestra a 31 de diciembre en su tarjeta kàrdex las siguientes cifras:
COLUMNA ENTRADAS:
Inventario Inicial…………………….…..$ 2.400.000
Compras del Periodo…………………. $ 2.900.000
Mercancías disponibles para la venta..$ 5.300.000
COLUMNA SALDOS:
Inventario Final…………………………$ 1.978.575
2 – ) Destrucción, pérdida y faltantes de mercancía por valor de $ 800.000.
3 – ) después de realizada la investigación pertinente, se determinó, que de los $800.000 de las perdidas de mercancía; $200.000 son consecuencia del descuido o negligencia del personal de bodega; $200.000 por destrucción o pérdida; y $400.000 por robo por parte de personas ajenas a la empresa.
4 – ) la mercancía esta asegurada y la compañía de seguros solo reconoce el 50% de la pérdida de inventario.
REGISTRO CONTABLE DE LA DISMINUCIÒN DEL INVENTARIO FINAL POR PÈRDIDA O FALTANTE:
CODIGO CUENTA DÉBITO CRÉDITO
136005 RECLAMACIONES: A COMPAÑIAS ASEGURADORAS 300.000
136530 C POR C. A TRABAJADORES: RESPONSABILIDADES200.000
529915 PROVISIONES: INVENTARIOS 141.000
6135 COSTO DE VENTAS: COMERCIO AL > Y AL POR < 159.000
1435 MERCANCIAS NO FABRICADAS POR LA EMPRESA…………800.000
SUMAS IGUALES 800.000 800.000
EXPLICACIÒN DEL ASIENTO CONTABLE ANTERIOR:
De los $800.000 de las pérdidas de inventario, se debitan $200.000 a una cuenta por cobrar a trabajadores por tratarse de un descuido por parte del trabajador, los $600.000 restantes la compañía de seguros reconoce solo el 50%, es decir $300.000 los cuales se cargan a la respectiva cuenta, y por ultimo, nos quedaría un saldo de $300.000 de los cuales solo $159.000 se acepta fiscalmente como costo, este valor es el equivalente al 3% del costo de las mercancías vendidas o dicho de otra forma es la suma del inventario inicial y las compras del periodo ( 5.300.000 * 3% = 159.000 ), y los $141.000 restantes se lleva como gastos por provisión de inventarios ( 300.000 – 159.000 = 141.000 ). Por ultimo acreditamos la cuanta inventarios para disminuir este rubro por el total de la pérdida, es decir $800.000.
SOBRANTES DE INVENTARIOS DE MERCANCIAS:
Aunque este caso es muy raro, puede suceder que el valor final de inventarios tomado de la tarjeta Kàrdex, sea mayor que la cuenta control o valor en libros, esto puede ocurrir por errores en el momento de fijar el costo de ventas, o por un mal conteo físico. Se puede dar el caso en el que un recuento físico de mercancías en donde aparece un mayor valor del inventario que lo anotado en el kàrdex.
Se debita la cuenta inventarios y se abona a costo de ventas:
CODIGO CUENTA DÉBITO CRÉDITO
1435 MERCANCIAS NO FABRICADAS POR LA EMPPRESA XXX
6135 Costo: COMERCIO AL POR MAYOR Y AL POR MENOR XXX
Cordialmente.
ARNEY OSWALDO AFANADOR CASTAÑEDA
UNIVERSIDAD LIBRE
FACULTAD DE CONTADURIA PÙBLICA
X SEMESTRE
AMIGOS de gerencie, me gustaria que colocaran un boton para imprimir los informe que ustedes realizan uya que me toca sombrerar copiar y pegar.
Me disculparan por la crítica que voy ha hacer pero la verdad todo lo que esta relacionado con la intervencion de una disminucion del inverntario es por las mercancias faltantes
me deben disculpar, pero el presente analisis me brindó gran confusion. No se trata de dirigirno a un cuestionamiento mayor al cual nos indujo a llegar a consultar. He leido varias veces y no logro entender la conclusión. Entiendo que de ninguna manera se acepta como costo ni deduciones en ningun sistema de inventario, permanente o periodico. Que el contribuyente debe pagar el impuesto de todas formas a pesar de existir perdidas por deterioro, destrucción o perdida.
Respetado Doctor Felicitacion. Cuando habla del Decreto 326 de 95, “Quiere decir que por disposición legal las pérdidas del activo movible pueden ser tratadas como costo cuando se adopta el sistema de juego de inventarios, pero en ningún caso como deducción”. al ller detenidamente ese artículo está hablando para la época del desmonte y para el inventario permanente. Por favor me puede informar ?
GUSTAVO BERNAL ORTIZ
Contador Público
Tributarista