El artículo 490 del E.T. no aplica por analogía en la determinación del beneficio neto de la P.H. del régimen especial

Contextualizando, el artículo 186 de la ley 1607 de 2012 consagró que las propiedades horizontales de uso comercial o mixto “que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial, generando algún tipo de renta, perderán la calidad de no contribuyentes de los impuestos nacionales otorgada mediante el artículo 33 de la Ley 675 de 2001”.

Precisa esa misma disposición, queen el evento de pérdida de la calidad de no contribu­yente según lo dispuesto en el inciso primero del presente artículo, las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal estarán sujetas al régimen tributario especial de que trata el artículo 19 del Estatuto Tributario.

Siendo así las cosas, sería simple inferir que las mencionadas personas jurídicas, en un año gravable determinado, podrán tener ingresos provenientes de la explotación comercial o industrial (de sus áreas comunes) y otros no derivados de tales actividades.  Y en ese orden, y respecto de los primeros deberá determinarse el beneficio neto, conforme a lo indicado en los artículos 357 del E.T. y 5 del decreto 4400 de 2004; y en relación con los segundos, tales ingresos continuarán no sometidos al impuesto sobre la renta.

En esta instancia, cabría el cuestionamiento de cuál sería el tratamiento de los gastos comunes a ambos ingresos, y si en ese escenario sería aplicable la alternativa de la proporcionalidad, a fin de determinar que parte porcentual – de dichos gastos – podría ser tomado por la propiedad horizontal como un egreso procedente.

Al respecto, se consultó a la Administración “aclarar si para el caso de gastos comunes que no son imputables directamente a los ingresos gravados o a los no gravados, se debe aplicar por analogía el artículo 490 del Estatuto Tributario, calculando la proporción que representan los ingresos sometidos al impuesto sobre la renta dentro del total de ingresos de la persona jurídica y aplicando dicho porcentaje a los gastos comunes para obtener el monto de los egresos procedentes, los que para la determinación del excedente fiscal, deben cumplir con las exigencias que prevé el artículo 8° del Decreto 4400 de 2004, modificado por el artículo 4° del Decreto 640 de 2005”.

En tal sentido la Autoridad Tributaria, en su oficio 003738 de febrero de 2015, advierte que “la aplicación analógica del derecho, de acuerdo con el artículo 8° de la Ley 153 de 1887, tiene lugar cuando no hay ley exactamente aplicable al caso controvertido, situación que no se presenta en el asunto materia de consulta, en el que existe una expresa remisión a las disposiciones del impuesto sobre la renta y complementarios para efectos de determinar los egresos procedentes, en particular a las que regulan los costos y deducciones con sus respectivas limitaciones”.

Y culmina su posición oficial, la Administración, expresando que “de conformidad con lo expuesto, considera este Despacho que al tema objeto de consulta, no le resulta aplicable por analogía el artículo 490 del Estatuto Tributario, norma que establece la forma de determinar los impuestos descontables cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no es posible establecer su imputación directa a unas y otras, disposición especial aplicable en el impuesto a las ventas”.

De lo antes dicho, y de manera presurosa, bien podría colegirse que tratándose de propiedades horizontales de uso comercial o mixto, que se enmarquen dentro de la explotación económica de que trata el mencionado artículo 186, los gastos comunes (a sus ingresos gravados y a sus ingresos no sujetos a renta) deberán ser tratados como no procedentes en la determinación del beneficio neto de tales entidades.

Sería de concluir, y contrario a lo manifestado en el párrafo precedente, que la aludida doctrina clarifica la no posibilidad de aplicación del artículo 490 del E.T., puesto que este versa sobre impuesto sobre las ventas (IVA), y su tratamiento – por tanto -  no podría ser extensible al impuesto sobre la renta; pero no se pronuncia negativamente respecto de la alternativa fiscal de poder tratar como egreso procedente la parte de los gastos comunes que proporcionalmente corresponde a los ingresos gravados.

Tal entendimiento podría inferirse de lo manifestado por la DIAN, en ese mismo oficio 003738, en cuanto a que “conforme a las disposiciones parcialmente transcritas, los egresos procedentes son aquellos que tienen relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, para su procedencia se deben tener en cuenta las limitaciones establecidas en el Libro Primero del Estatuto Tributario contentivo de las normas de impuesto sobre la renta y complementarios y cuyo capítulo V regula lo atinente a las deducciones”.

Respecto de ese requisito de relación de causalidad, la Administración señala que “… En lo relativo al término causalidad es necesario acudir a la definición dispuesta en el artículo 107 del Estatuto Tributario, cuando se refiere a las expensas deducibles, toda vez que aquellas guardan similitud con los egresos del régimen especial. 

Así las cosas, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de ingresos para el caso del régimen especial. Asimismo, el vínculo o correspondencia debe establecerse entre los egresos (entiéndase costo o gasto del régimen ordinario) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce el cumplimiento de la finalidad de la entidad contribuyente, de tal manera que sin tales egresos no es posible obtener dichos fines”.

En resumen, para las propiedades horizontales de uso comercial o mixto que sean contribuyentes del régimen especial, sería de entender la procedencia de la parte proporcional de los gastos comunes (es decir, aquellos relacionados tanto con ingresos gravados, como con aquellos no sometidos al tributo); ello, siempre y cuando se cumpla con los presupuesto indicados en el artículo 107 del E.T. (relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad)

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