El principio de irretroactividad en la reforma tributaria I: Ganancias Ocasionales

El artículo 163 de la reforma tributaria (ley 1607 de 2012) creo una ganancia ocasional que permite incluir los activos omitidos o pasivos inexistentes liquidando un impuesto correspondiente al 10%, el artículo dispuso:

“Artículo 163. Adiciónese al artículo 239-1 del Estatuto Tributario los siguientes parágrafos:

Parágrafo transitorio. Ganancia ocasional por activos omitidos y pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013 únicamente o en las correcciones de que trata el artículo 588 de este Estatuto, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como ganancia ocasional y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial, ni renta líquida gravable, siempre y cuando no se hubiere notificado requerimiento especial a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley. Cuando en desarrollo de las actividades de fiscalización, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales detecte activos omitidos o pasivos inexistentes, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

En cualquier caso, los activos omitidos que se pretendan ingresar al país, deberán transferirse a través del sistema financiero, mediante una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera, y canalizarse por el mercado cambiario.

Parágrafo 1°. El impuesto a las ganancias ocasionales causado con ocasión de lo establecido en el primer inciso de este artículo deberá pa­garse en cuatro (4) cuotas iguales durante los años 2013, 2014, 2015 y 2016 o 2014, 2015, 2016 y 2017, según corresponda, en las fechas que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.

Parágrafo 2°. En caso de que se verifique que el contribuyente no incluyó la totalidad de los activos omitidos o no excluyó la totalidad de los pasivos inexistentes, automáticamente se aplicará el tratamiento previsto en el inciso 2° de este artículo. En este último evento se podrá restar del valor del impuesto a cargo el valor del impuesto por ganancia ocasional, efectivamente pagado por el contribuyente.

Parágrafo 3°. La inclusión como ganancia ocasional en las declara­ciones del Impuesto sobre la Renta y Complementarios del valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, establecida en el inciso 1° del presente artículo no generará la imposición de sanciones de carácter cambiario. "

Como se resaltó, “podrán incluir como ganancia ocasional en las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2012 y 2013” los activos omitidos y pasivos inexistentes. Pero ¿acaso no es el impuesto de renta un impuesto de periodo? Y siendo así, ¿los elementos sustanciales no aplican a partir del periodo gravable siguientes, es decir el 2013?

Pues bien, el artículo 338 de la constitución política de Colombia dispone:

"ARTICULO 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo. "

Entonces, al  regular la reforma tributaria un elemento sustancial del impuesto, como lo es la determinación de tributo, que en este caso es la ganancia ocasional del año gravable 2012, viola flagrantemente la carta magna. La corte constitucional en reiteradas oportunidades ha esclarecido este aspecto, una de estas menciones la hizo en la sentencia C-025 de 2012 al indicar:

"Según la primera de las disposiciones (CP, 363), principio de la ley tributaria será su aplicación a supuestos normativos que se realicen a partir de su vigencia, so pena de inconstitucionalidad por aplicación retroactiva de las mismas; en otras palabras, por regla, la obligación jurídico-tributaria no puede nacer respecto de hechos gravables anteriores al momento en que comience a regir la ley que laprevé como consecuencia jurídica de ellos. Y en relación con los denominados tributos de período o aquellos cuya base se calcula a partir de la ocurrencia de ciertos hechos durante un lapso determinado, la segunda de las normas constitucionales (CP, 338) prescribe que las leyes que los rigen no pueden ser aplicadas a los hechos transcurridos en el período fiscal durante el cual haya entrado en vigencia la ley, sino a los que ocurran en el siguiente. Esta prohibición es, justamente, una reiteración específica contra la aplicación retroactiva de la ley tributaria respecto de hechos que, al momento de su realización, no estaban considerados como elementos para el cálculo de la base gravable al final de dicho período fiscal."

Precisamente este punto de la reforma ya fue puesto a examen de la corte constitucional (expediente D-9680). Adicionalmente se profundiza en el expediente de como la norma adicionalmente da beneficios de tipo cambiario y contrario a principio de igualdad y equidad concede un amplio margen de pago  al considerar los cuatro años siguientes como el termino para extinguir la obligación.

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