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Historia de la contabilidad

La contabilidad en Colombia

En Colombia, desde cuando se inició la legislación mercantil se impulso al comerciante la obligación de organizar su contabilidad y se le prescribieron pautas sobre el Contenido y forma de llevar los libros de contabilidad con los cuales se pretendía que se cumplieran con los objetivos básicos de esa época, de la información contable a saber:
El 29 de mayo de 1853 el Congreso de la Nueva Granada expidió el primer Código de Comercio derogando las Ordenanzas de Bilbao aprobadas en España en 1737, las que rigieron hasta la fecha.
El Código de 1853 tuvo una vigencia corta, pues al establecer la constitución de 1863 el sistema federalista permitió a los Estados legislar en materia comercial en virtud de esta facultad es Estado de Panamá adoptó en octubre de 1869 el Código de Comercio que había sancionado Chile en 1855.
El Código del Estado de Panamá vino a regir la República de Colombia en virtud de la ley 57 de 1887 que al respecto estableció.
Ley 57 de 1887, Artículo 1º. Regirán en la República de Colombia noventa días después de la publicación de esta ley, con las adiciones y reformas de que ella trata, los códigos siguientes:
….. El de Comercio del extinguido estado de Panamá, y sancionado el 12 de octubre de 1869, y el Nacional sobre la misma materia, edición de 1884 que versa únicamente sobre comercio marítimo.
Articulo 3º. En el Código de Comercio de Panamá se entenderá República donde se habla de Estado de panamá, y las referencias que en dicho Código se hacen a las leyes del mismo estado, se entenderán hechas a las correspondientes disposiciones de los Códigos Nacionales.
Las disposiciones de ese Código de Comercio relacionadas con la contabilidad mercantil se incluyeron en el Capitulo II, Tituló Segundo del Libro 1º., las que se mantuvieron en su esencia hasta 1971 cuando, se adoptó el Código de Comercio que nos rige actualmente.
Ley 20 de 1905, art 6º. Desde la sanción de la presente ley es permitido a toda persona natural o jurídica que ejerza legalmente funciones comerciales, levar los elementos de descripción y de cuenta de sus operaciones, o sean respectivamente los que hoy se llevan en el Diario y en el mayor, en el Libro General de cuenta y razón de que trata el articulo 271 del Decreto numero 1936 de 27 de Diciembre de 1904, sobre Contabilidad de la hacienda Nacional dando a la descripción y a la cuenta de tales operaciones la forma establecida en el decreto citado, en su modelo número 14, y sujetándose en lo demás a las disposiciones respectivas del Código de Comercio.
Decreto 1936 de 1904, art 271 El libro general de cuenta y razón irá dividido en folios, y cada página de folio en nueve columnas tanto para el debe como para el haber, así:
1ª. Año y mes;
2ª: Día del asiento;
3ª: Numero del asiento;
4ª. Folios de las cuentas acreedoras en el debe y de las deudoras en el haber;
5ª. Nombre de las cuentas acreedoras y narración del asiento en el debe y nombre de las cuentas deudoras, únicamente en el haber;
6ª. Partida de cada cuenta acreedora en el debe y de cada deudora en el haber;
7ª. Valor de cada asiento;
8ª. Sumas mensuales; y
9ª. Saldos débitos en el debe y saldos créditos en el haber.
Artículo 28. Los comerciantes por menor sólo están obligados a llevar dos libros o cuadernos, a saber: uno de cuentas corrientes, en que consten sus operaciones diarias, y otro de inventarios y balances, en que conste su situación, por lo menos cada dos años.
Se considera comerciante por menor el que vende directamente a los consumidores los objetos en que negocian.
Artículo 29. Podrá llevar el comerciante, fuera de los libros referidos, lo demás auxiliares que use el comercio, y que juzgue necesarios para facilitar la inteligencia de sus operaciones.
Articulo 30. El comerciante que por cualquier causa no pudiere llevar por si mismos sus libros, encomendará a otra persona su teneduría, bajo la responsabilidad del dueño, sin perjuicio de la que corresponda al tenedor en casos de fraude o culpable negligencia.
Artículo 31 sustituido. Ley 65 de 1890, art único. Los libros enunciados en los tres primeros incisos del artículo 27 estarán encuadernados, forrados y foliados; sus hojas serán rubricadas por el Juez de comercio y sus Secretarios, y en la primera de ellas se pondrá una nota fechada y firmada por ambos , que indique el número total de hojas y la persona a quien pertenece el libro.
En los distritos donde no haya tribunal de comercio, cumplirán estas formalidades el juez o el del distrito y sus respectivos secretarios.
Decreto Legislativo No. 2 de 1906, art 7º. Los libros enunciados en los tres primeros incisos del articulo 27 del Código de Comercio serán rubricados, en los lugares donde haya cámara de Comercio, en cada una de sus hojas, por el secretario de dicha cámara, y en la primera de ellas se pondrá una nota fechada y firmada por el presidente y el secretario de las mismas, que indique el número total de las hojas y la persona a quien pertenecen los libros.
Artículo 32 sustituido ley 57 de 1931, art 57. Los libros que están obligados a llevar los comerciantes de conformidad con lo dispuesto en el Código de Comercio, deberán ser escritos en idioma español.
Artículo 33. En el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por día, no solamente las operaciones mercantiles que ejercen el comerciante, sino también todas las que puedan influir de algún modo en el estado de su fortuna y de su crédito, expresando detalladamente el carácter, las circunstancias y los resultados de cada una de ellas.
Al igual que los artículos del 34 hasta el 57 hablaba de los libros de caja, libro mayor, las prohibiciones da los comerciantes, errores y omisiones, la presentación de los libros, etc.
Artículos 60 y 61. Sustituidos. Ley 26 de 1922 art 1º. El libro copiador de cartas estará encuadernado, forrado y foliado; y los comerciantes trasladarán a el íntegramente, por el orden de sus fechas, y sin dejas folios en blanco, todas las cartas que se escriban sobre los negocios de su giro, por cualquier medio que asegure la exactitud y duración de la copia.
Se puede apreciar en las disposiciones anteriores la carencia de normas contables y la presunción de que los registros pudieran ser llevados por el propio comerciante a su leal saber y entender, tal como se indica en el articulo 30, al establecer que el comerciante que por cualquier causa, no pudiera llevar por sí mismo sus libros, encomendará a otra persona su teneduría, bajo la responsabilidad del dueño.
Como se desprende de la lectura de los artículos de nuestro primer Código de comercio, la contabilidad estaba concebida inicialmente para servir al propio comerciante y le servía como recordatorio de sus operaciones.
La contabilidad en esta etapa carecía de trascendencia social ya que sólo se refería o afectaba al comerciante y a las personas que con él se relacionaban pero no al conjunto de la comunidad. Era un instrumento destinado a servir de recordatorio histórico de unas operaciones o actividades pasadas.
Decreto 2521 de 1950. El decreto 2521, reglamentario de la superintendencia de Sociedades Anónimas, recogió las normas vigentes del código de Comercio, precisando y mejorando algunas de estas normas. Este decreto incorporó a la Contabilidad las cuentas de valorización y desvalorización de activo fijo y de inversiones. Las normas pertinentes a los libros y a la Contabilidad.
Decreto 2160 de 1986. Mediante el decreto 2160 de 1986 se reglamento la contabilidad mercantil y se expidieron las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
No obstante, que en la práctica la contabilidad tuvo una concepción moderna como elemento de información a partir de la década del sesenta, la misma no tenía soporte jurídico sino que era derivada del desarrollo internacional de normas o la adaptación de norma de otras países más adelantados.
Con el decreto 2160 de 1986 se empezó a configurar la contabilidad como el medio más importante y útil para preparar y dar a conocer los diferentes aspectos que integran la información relativa a las empresas, constituyéndose en un vehículo idóneo de comunicación a los diferentes usuarios de la información contable.
Este decreto fue un ordenamiento integral de la contabilidad mercantil que incluyó normas contables básicas, normas contables técnicas y normas sobre presentación de los estados financieros y sus revelaciones.
La mayor bondad del decreto 2160, hoy sustituido por el decreto 2649 de 1993, es que armonizó en el país las normas de contabilidad y la presentación de los estados financieros, pues hay que reconocer las diferencias anteriores en la aplicación de algunas normas, pero especialmente en la presentación de los estados financieros donde la situación era caótica, sin que hubiera una norma legal de referencia que unificara los registros y presentaciones.
Decreto 2649 de 1993. El consejo Permanente para la Revisión de las Normas Contables, puso a disposición del Estado un nuevo texto sobre las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia que incluía además de las normas contables, las disposiciones sobre ajustes por inflación y las normas sobre registros y libros, reuniendo en un cuerpo normativo lo que se encontraba hasta entonces disperso en los decretos 2160 de 1986, 1798 de 1990 y 2112 de 1991, así como las disposiciones que los modificaron o complementaron. Este decreto se expidió en diciembre de 1993 con vigencia a partir del 1º. De enero de 1994, el cual por ser el vigente y la base de la presente obra se transcribe íntegramente.
Decreto 2649 de Diciembre 29 de 1993: Por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expide los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.
Se puede indicar que en el año 1905, se creó la primera escuela de carácter público: Escuela Nacional de Comercio, por el señor Santiago Wisman. En 1923 en el Estado Colombiano, durante el gobierno de Pedro Nel Ospina, contrató una misión extranjera, la Misión Kemmerer, para organizar el banco del Estado y se creó la Contraloría General de la Nación, en la que se establece la contabilidad oficial. En 1931 se creó la Superintendencia de Sociedades Anónimas para fiscalizar y vigilar, se establece el Impuesto de Renta y en 1960, por medio de la ley 145, se reglamentó la profesión de Contaduría Pública en nuestro país.
La formación académica del Contador en Colombia ha sido más bien lenta, acorde a las circunstancias y momentos de la realidad económica del país y también debido a las erráticas políticas de capacitación que se han abierto su camino sobre la base de requerimientos laborales inmediatos, intereses de sectores dominantes o la influencia de tendencias internacionales.
En la medida en que Colombia ha definido su naturaleza económica capitalista, también se cumple para nuestro país la definición de la Contabilidad como un estilo de racionalidad de control, ya se trate de considerar el principio de ganancia, la eficiencia en las diversas etapas de producción de bienes o de su comercialización, etc.
Para la última década del siglo XIX, la enseñanza de la Contabilidad se difundía a través de diversos órdenes de escolaridad, en numerosos colegios de secundaria, institutos privados de enseñanza comercial o como materia básica en programas de estudio de las normales de mujeres, en colegios y liceos nacionales tales como el de San Bartolomé, Mayor del Rosario y el Liceo Nacional y, finalmente, en las facultades o escuelas de comercio asociadas a instituciones oficiales. Al término del siglo los principales centros urbanos del país contaban con la enseñanza de diversos programas de contabilidad mercantil: Universidad del Cauca, La Facultad de Comercio de la Universidad de Bolívar, la Escuela de Comercio del Colegio Pinillos de Mompóx.

LAS PRIMERAS CIVILIZACIONES

La memoria del ser humano es limitada. Desde que tuvo lugar la invención de los primitivos sistemas de escritura, el hombre los a utilizado para llevar a cabo el registro de aquellos datos de la vida económica que la era preciso recordar.
Las primeras civilizaciones que surgieron sobre la Tierra tuvieron que hallar la manera de dejar constancia de determinados hechos con proyección aritmética, que se producían con demasiada frecuencia y eran demasiado complejos para poder ser conservados en la memoria. Reyes y sacerdotes necesitaban calcular la repartición de tributos, y registrar su cobro por uno u otro medio. La organización de los ejércitos también requerían un cálculo cuidadoso de las armas, pagas y raciones alimenticias, así como de las altas y bajas en sus filas. En último lugar, los comerciantes, han sido siempre el sector de la sociedad más comprometido con cualquier nuevo procedimiento de registro de datos. Y mercaderes y cambistas los ha habido desde los primeros momentos en todas las civilizaciones.
Algunas sociedades que carecían de escritura en sentido estricto utilizaron, sin embargo, registros contables; es el caso de la cultura de los incas, que empleaba los quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores ordenados a lo largo de un cordel, y cuya finalidad, aún no desvelada totalmente era, sin duda, la de efectuar algún tipo de registro numérico.
1.1.1 Mesopotamia.
El país situado entre el Tigris y el Eufrates era ya en el cuarto milenio a. De J.C. asiento de una próspera civilización. Los comerciantes de las grandes ciudades mesopotámicas constituyeron desde fechas muy tempranas una casta influyente e ilustrada.
El famoso Código de Hammurabi, promulgado aproximadamente en el año 1700 a. de J.C., contenía a la vez que leyes penales, norma civiles y de comercio. Regulaba contratos como los de préstamo, venta, arrendamiento, comisión, depósito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil, y entre sus disposiciones había algunas directamente relacionadas con la manera en que los comerciantes debían llevar sus registros.
Se han conservado miles de tablillas cerámicas que permiten formarse una imagen acerca de la manera en que los sumerios llevaban las cuentas. Gracias a esos testigos, inmunes al paso del tiempo, sabemos que ya en épocas muy antiguas existían sociedades comerciantes, en las que las aportaciones de capital y el reparto de beneficios estaban cuidadosamente estipulados por escrito.
La propia organización del Estado, así como el adecuado funcionamiento de los templos, exigían el registro de sus actividades económicas en cuentas detalladas. Los templos llegaron a ser verdaderas instituciones bancarias, que realizaban préstamos –el interés estaba cuidadosamente regulado– y contratos de depósito.
El auge de Babilonia a comienzos del segundo milenio a de J.C. – es decir, en la época de que data el Código de Hammurabi – trajo consigo un progreso en las anotaciones contables. Aparece por entonces una manera generalizada de realizar las inscripciones, estableciéndose un cierto orden en los elementos de éstas: título de la cuenta, nombre del interesado, cantidades, total general. En algunas planchas se especifica, al comienzo, en el saldo inicial, luego las distintas partidas, positivas y negativas, y el saldo final de la cuenta al acabar la tablilla.
Los pueblos mesopotámicos utilizaban ya el ábaco para facilitar la realización de las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas, hasta la relativamente reciente introducción universal de la actual numeración arábiga.
La costumbre de insertar las planchas cerámicas en una varilla, siguiendo un orden cronológico, creó verdaderos libros de contabilidad.

1.1.2 Egipto.
Si importante fue la contabilidad entre pueblos de Mesopotamia, aún más necesario fue su uso en una sociedad tan rígidamente centralizada como la del Egipto faraónico.
El instrumento material utilizado habitualmente por los egipcios para realizar la escritura era el papiro. Las anotaciones de tipo contable, por su carácter repetitivo, llegaron a conformar un tipo de escritura hierática que ha resultado muy difícil de descifrar para los estudiosos. Se han conservado ejemplares de libros auxiliares y definitivos, así como de balances periódicos.
Los escribas, especializados en llevar las cuentas de los templos, del estado y de los grandes señores, llegaron a constituir un cuerpo técnico numeroso y bien considerado socialmente.
De cualquier forma, y pese al papel decisivo que la contabilidad desempeño en el antiguo Egipto, no puede decirse que la civilización faraónica haya contribuido a la historia de la contabilidad con innovaciones o procedimientos que no hubieran sido ya utilizados por los poderosos comerciantes caldeos.

1.1.3 Grecia.
Los templos helénicos, como había sucedido muchos siglos antes con los de Mesopotamia y Egipto, fueron los primeros lugares de la Grecia clásica en los que resultó preciso desarrollar una técnica contable. Cada templo importante, en efecto poseía su tesoro, alimentado con los óbolos de los fieles o de los estados, donaciones que era preciso anotar escrupulosamente: Los tesoros de los templos no solían permanecer inmovilizados y se empleaban con frecuencia en operaciones de préstamo al estado o a particulares. Puede afirmarse así que los primeros bancos griegos fueron algunos templos.
Quizá el lugar en el que los arqueólogos han encontrado más abundante y minuciosa documentación contable lo constituye el santuario de Delfos, donde se han recuperado cientos de placas de mármol que detallan las ofrendas de los fieles, así como las cuentas de reconstrucción del templo en el siglo IV a de J.C.
Las casas de bancas particulares tuvieron su gran momento de expansión en el siglo V a de J.C.. Surgieron modestamente a la vera de los templos, pero muy pronto extendieron sus actividades por numerosas ciudades mediterráneas. Los banqueros griegos, sobre todo los atenienses, dominaron la técnica de los cheques y trasferencias de fondos de una ciudad a otra y de una cuenta a otra, y, probablemente, hicieron ya uso de la letra de cambio.
Los banqueros llevaban fundamentalmente dos clases de libros de contabilidad: el Diario (efeméricas) y el libro de cuentas de clientes. El orden y la pulcritud con que se llevaban las anotaciones hizo que la exactitud de éstas llegaran a ser reconocida por la ley, que otorgaba a los libros de contabilidad valor de prueba principal.
La contabilidad pública también se desarrollo en las ciudades griegas. Atenas poseía en el siglo IV a. De J.C. un Tribunal de Cuentas, formado por diez miembros, encargado de fiscalizar la hacienda del Estado, sobre todo en lo referente a la recaudación de tributos.
1.1.4 Roma.
El genio organizador de Roma, presenta en todos los aspectos de la vida pública, se manifestó también en la minuciosidad con la que los particulares, altos cargos del Estado, banqueros y comerciantes llevaban sus cuentas. Ya en el siglo I a. de J.C. se menospreciaba a una persona que fuera incapaz de controlar contablemente su patrimonio.
El libro más empleado era el de ingresos y gastos (”codees acceti et expensi”). Los grandes negociantes llegaron a perfeccionar sus libros de contabilidad de tal manera que algunos historiadores han creído ver en ellos –se conservan sólo algunos fragmentos incompletos- un primer desarrollo del principio de la Partida Doble. Aunque hay algunas citas de grandes autores, como Cicerón, que parecen sustentar tal hecho, son demasiado confusas como par establecer la tesis de que el método de la Partida Doble era conocido en la Antigüedad.
No hay ninguna prueba que acredite su empleo con anterioridad a la expansión comercial italiana de las postrimerías de la Edad Media.
Para que exista la Partida Doble no basta con la disposición de la cuentas en dos columnas enfrentadas, u otros detalles de forma; es preciso que el principio que informa la Partida Doble se aplique inflexiblemente, sin excepciones. Y no parecer haber sido éste el caso de la contabilidad romana.

1.1.5 La Europa medieval.
Debido a la casi total aniquilación del comercio en Europa en los siglos posteriores a la caída del Imperio romano, las prácticas contables más o menos evolucionadas habituales en el mundo antiguo desaparecieron la técnica contable se iba a desarrollar de nuevo en Europa a partir casi de cero, al compás del crecimiento del comercio, que tomó su primer gran impulso con las cruzadas.
De grandes órdenes militares, la de los Templarios y la de los Caballeros Teutónicos, desarrollaron durante los siglos XII y XIII sistemas de contabilidad perfeccionados, influidos probablemente por las prácticas de los comerciantes libaneses con los que ambas ordenes tuvieron contacto en sus inicios.
Los caballeros Teutónicos una vez expulsados de Palestina, orientaron su actividad hacia las regiones bálticas, en estrecho contacto con las ciudades comerciales de la Liga Anseática. Esta Liga, que llego a agrupar a más de ochenta prósperas ciudades comerciales desde el golfo de Vizcaya hasta Finlandia, desarrolló con profecía la “contabilidad de factor”, es decir, la del comisionista que debe rendir cuentas a su comitente.
En tanto que los mercaderes italianos presentaron mayor atención a una contabilidad de carácter patrimonial, más adaptada al contrato del comerciante sobre sus empleados.
Las repúblicas comerciales italianas y los Países Bajos serían durante los últimos siglos de la Edad Media las regiones europeas en que la vida comercial iba a ser más intensa. Como consecuencia natural, la práctica contable iría desarrollando nuevos métodos en estos países, y sería sobre todas las repúblicas italianas donde había de surgir la moderna contabilidad.
De los primitivos memoriales, en los que los comerciantes anotaban sin ningún orden particular las diversas operaciones que precisan recordar posteriormente, se fue evolucionando poco a poco hacia un sistema contable de partida simple, a medida que gran número de anotaciones necesarias aconsejó a los comerciantes y prestamistas ir desglosando del memorial diversas cuentas, en las que anotaban grupos de operaciones poseedoras de alguna característica común, tales como ir referenciadas a una determinada mercadería o bien a una misma persona. El modo de llevar a cabo las anotaciones fue perfeccionándose cada vez más y originó el progresivo desarrollo de ciertas reglas prácticas, hasta que en un momento determinado con exactitud por los historiadores apareció en la zona de influencia económica italiana el método de la Partida Doble.
Probablemente, la Partida Doble tuvo su origen en la Toscana del siglo XIII. Sin embargo, sólo se comienza a conocer con seguridad su empleo en Génova, en 1340. ya en el siglo XV, parece ser que los banqueros y comerciantes toscanos disponían de una técnica contable tan desarrollada o más que la empleada por los venecianos, y diferente en algunos puntos importantes de la de éstos. Sin embargo fue la contabilidad “alla veneziana” la que impuso, gracias a la imprenta, que permitió su difusión antes que ninguna otra.

1.1.6 El Seguimiento de una Nueva Ciencia.
La contabilidad alla veneziana. Benedetto Cotrugli. El primer autor del que tenemos noticia que estableció claramente el uso del método de la Partida Doble fue Benedetto Cotrugli (en eslavo, Kotruljevic) Raugeo, nacido en la actual Dubrovnik en Croacia, entonces una ciudad comercial adriática del área de influencia veneciana, llamada Ragusa.
Cotrugli residió en Nápoles gran parte de su vida, y fue comerciante y consejero de Fernando I de Aragón. Su obra “Della Mercature e del Mercante Perffeto” fue escrita en 1458. De forma casi incidental, dedica uno de sus capítulos al modo de llevar las cuentas. Menciona varios libros: El Memorial, el Diario y el Mayor, al que denomina “Quaderno”. Enumera también algunas reglas generales para contabilizar las operaciones comerciales, pero en conjunto las referencias del Raugeo a la contabilidad del comerciante son incompletas.
El libro de Cotrugli tardó casi ciento quince años en ser llevado a la imprenta, lo que, unido al carácter incompleto de su exposición, impide que pueda adjudicar a su autor en la historia de la contabilidad un papel comparable al de fray Luca Pacioli. El trabajo de este último fue impreso y conocido muchos años antes, aunque escrito con posterioridad al del Raugeo.
Posiblemente, la falta de difusión del libro de Cotrugli de debió a que en su época las técnicas contables eran consideradas “secreto de oficio” por aquellos que las dominaban, monopolizándolo así su empleo. Pacioli habría sido, por tanto, el primero que se atrevió a romper un secreto gremial celosamente guardado.

1.1.7 El Primer texto impreso.
Fray Luca Pacioli. Fray Luca Pacioli, o Luca de Borgo Sancti Sepulchri, nació en el pueblecito toscano de Borgo San Sepolcro a mediados del siglo XV. Estudió en Venecia, donde fue preceptor de los hijo de un rico mercader de la ciudad, del que probablemente aprendió los procedimientos contables que luego expuso en su magna obra ” Summa de Aritmética, Geometría, Proportioni e Proportionalitá” impresa en Venecia en 1494. Pacioli, que parece no ingresó en la orden de San Francisco hasta la edad madura, fue un gran matemático, un auténtico humanista del Renacimiento, amigo de Leonardo de Vince y de otros grandes pensadores de la época, que impartió enseñanza en varias universidades italianas. Treinta y seis capítulos de su “Summa” están dedicados a la descripción de los métodos contables más avanzados de su tiempo, los empleados por los grandes comerciantes, tales como los contratos de sociedad, el empleo de letras de cambio, el cobro de intereses, etc.
La obra de Pacioli tuvo gran éxito, particularmente la parte dedicada a la práctica comercial y contable, que fue reimpresa por separado algunos más tarde.
De la descripción realizada por Pacioli acerca de la operaciones contables se desprende que los comerciantes venecianos se veían precisados a utilizar en primer lugar un borrador, donde iban anotando sin guardar ningún otro orden las sucesivas operaciones que realizaban. No empleaban directamente el Diario, debido sobre todo a las dificultades que traía consigo operar con muchos sistemas monetarios diferentes. Para realizar asientos en el Diario era preciso, en primer lugar, convertir las operaciones registradas en el borrador a la unidad monetaria elegida por el comerciante para llevar sus registros.
El tiempo de Pacioli ya existía en muchas ciudades italianas la costumbre de “legalizar” los libros de contabilidad. Escribe a este respecto el franciscano: “…los expresados libros… debes llevarlos y presentarlos a cierta oficina de comerciantes, como la de los cónsules de la ciudad de Perusa….. El escribano tomará nota de todo esto en los registros de dicha oficina, especificando que en tal día tú presentaste tales y tales libros, marcados con tal signo….. los cuales serán llevados de propio puño… Mas en uno (el Borrador o Memorial) podrán escribir todos los miembros de la casa. De todo lo cual dicho escribano dará fe…. Y estampará el sello de la expresada oficina, que los autentificará a los efectos procedentes en todos aquellos casos de litigio en que deban ser exhibidos.”
Pacioli describe con minuciosidad la forma de llevar a cabo los asientos del Diario, ilustrando sus instrucciones con numerosos ejemplos. La redacción de los asientos es farragosa, circunstancia que se mantendría hasta al menos un siglo después de la edición de la obra del franciscano.
Los asientos del diario constan de dos partes claramente delimitadas una comenzando por la palabra por (el “debe” del asiento) y la otra con la palabra a (el “haber” del asiento). La forma de pasar los asientos del Diario al Mayor es descrita así: “…. de todas las anotaciones que hayas apuntado en el Diario harás siempre dos en el Mayor, a saber: una en el Debe y la otra en el haber, y señalarás la anotación deudora con por y la acreedora con a, según más arriba he dicho…”
En tiempos de Pacioli no era costumbre realizar un balance periódico al final del ejercicio. El franciscano describe solamente un balance de comprobación que se efectuaba por lo general al agotarse las páginas del Mayor.
Aunque Pacioli no explica claramente las razones por las que una determinada cuenta ha de abonarse y otra ha de ser cargada, expone los principios de lo que podría recibir el nombre de “personificación de la cuentas”.
Cronológicamente, las primeras cuentas que el comerciante medieval se paró del memorial común a todas las anotaciones eran las referidas a una persona.
El dare y avere se utilizaban, pues, en sentido propio. Con el tiempo, comenzaron a llevarse cuentas separadas referidas a cosas, y aquellas palabras siguieron empleándose por analogía, aunque su sentido literal se hubiera perdido. Pacioli explica el significado del Debe y el Haber por medio de este procedimiento analógico, pero sin pretender edificar una teoría científica sobre ello, habrá que llegar al siglo XIX para encontrar teorizantes de la personificación de las cuentas.

1.1.8 La difusión de la literatura contable por la Europa renacentista.
A lo largo del siglo XVI se produjo en toda Europa, comenzando por los centros neurálgicos del comercio, la progresiva difusión del procedimiento contable de la Partida Doble, bien mediante traducciones del libro de Pacioli, bien a través de diversos autores que, aportando por lo general escasas novedades hicieron imprimir sus propias obras, en la mayoría de los casos simples adaptaciones de la del franciscano.
1.1.9 Manzoni
Cuarenta años después de la aparición de la “Summa” de Pacioli se publicaba, también en Venecia, la obra de Domenico Manzoni “Quaderno doppio colsuo giornale, novamente composto, e diligentissimamente ordinato secondo ilcostume de Venetia”. La obra contiene, sobre una base copiada a veces literalmente de la obra Pacioli, algunas innovaciones, como por ejemplo la recomendación de numerar los asientos del Diario para evitar anotaciones falsas. Además incluye un juego completo de libros de contabilidad, en los que se desarrolla una serie de supuestos contables que demuestran el conocimiento práctico que Manzoni poseía del tema.
El gran éxito del libro de Manzoni viene atestiguado por las numerosas ediciones de que fue objeto, bien con su titulo original, bien con otros más concisos. Su método didáctico se reveló sumamente eficaz.
Manzoni fue, además, el primer autor que intentó una clasificación de las cuentas: las dividió en cuentas vivas y en cuentas muertas, según se refirieran a personas o cosas. Tal clasificación sobrevivió en algunos autores hasta el siglo XIX.

1.1.10 Otros autores italianos.
Mediado el siglo XVI aparecieron por toda Europa traducciones de la obra de Pacioli en varios idiomas. Siguió siendo Venecia, de cualquier forma, la ciudad en que se producían las novedades en materia contable: Alvise Casanova, maestro de contabilidad, publicó en 1558 una obra destinada a sus alumnos en la que introdujo la innovación de referir los ejemplos a las actividades de una compañía comercial.
El monje benedictino Angelo Pietra publicó en 1586 una amplia obra en la que distinguía tres tipos de contabilidad: bancaria, comercial y patrimonial. Es en la introducción de esta última, aplicada a entidades no lucrativas, como monasterios o propietarios particulares que nos e dedican al comercio sino a la simple administración de sus posesiones, donde estriba el mayor interés de la obra del benedictino. Por otra parte, Pietra fue también el primero que se ocupó de la contabilidad presupuestaria, estableciendo cuentas de previsión de ingresos y gastos.
1.1.11 La aceptación de la Partida Doble en las Países Bajos.
En el transcurso del siglo XVI el centro neurálgico europeo se desplazó de forma progresiva desde el Mediterráneo, a las costas atlánticas del continente. Las activas ciudades de Flandes y, muy especialmente Amberes, se hicieron con el predominio del comercio mundial. La citada ciudad Flamenca acusó muy pronto el impacto de la nueva contabilidad “a la italiana”, cuyo empleo se extendió con rapidez. De las imprentas de Amberes surgieron a lo largo del siglo varias obras capitales en la historia de la contabilidad.
Juahan Ympyn, nacido hacia 1485, ejerció el comercio en diversos países, como España, Portugal e Italia, Más tarde adquirió la ciudadanía de Amberes, donde su establecimiento de tejidos se convirtió en uno de los más prósperos de la ciudad. Llego a tener una excepcional fama como buen comerciante, y hasta tal punto eran admirados los métodos con los que administraba su negocio que un grupo de mercaderes le solicitó que recopilara en un libro sus conocimientos en la materia.
Era, de hecho, práctica usual de los grandes mercaderes hacerse asesorar en materia contable por expertos italianos; por sólo unos pocos tenían posibilidad de hacerlo. La actividad ciudad flamenca necesitaba la edición de un libro divulgarizador de los nuevos usos mercantiles, que pusiera éstos al alcance de los comerciantes más modestos.
Jehan Ympyn abordó el trabajo encomendado, pero murió sin haber llegado a editar el libro, tarea que corrió a cargo de su viuda. Escrito en flamenco, el tratado salió de imprenta en 1543. Una segunda edición, esta vez en francés, fue realizada en ese mismo año, y en 1547 apareció en Londres la traducción inglesa. Puede decirse que el método de la Partida Doble se difundió por Inglaterra gracias principalmente al libro de Ympyn.
Valentín Mennher fue otro importante autor que trató el tema contable. Nacido en Baviera, trabajó en Amberes como maestro hasta su muerte en 1570. Público en la ciudad flamenca diversos tratados matemáticos y de contabilidad.
La primera de las obras contables de Mennher fue vertida al castellano en 1564 por Antich Rocha, profesor de la Universidad de Barcelona, quien incorporó la traducción a un tratado de aritmética. La obra de Mennher fue, probablemente, la primera sobre tema contable que se editó en nuestro idioma.
Es de notar que, pese a su fecha tardía, no explicaba el método de la Partida Doble, sino que continuaba utilizando el sistema de la “contabilidad Factor” tan caro a los comerciantes de la Liga Hanseática.
Además de constituir el principal núcleo de expansión de la nueva técnica – ya hemos visto cómo la obra de Ympyn se difundió por Gran Bretaña, y la de Mennher por España - las ciudades flamencas conocieron, sobre todo a finales del siglo, algunos refinamientos en la técnica contable. Así se multiplicaron y especializaron los libros auxiliares; comenzaron a aparecer cuentas colectivas, y también cuentas diversas referidas a una misma persona; por último, la larga explicación habitual en los asientos del Diario fue condensándose cada vez más, de forma que al final del siglo el texto de los asientos era ya más parecido a la concisa anotación que se emplea en la actualidad al farragoso párrafo utilizado por Pacioli.
De cualquier modo, la técnica contable registró pocos avances de importancia a lo largo del siglo. Cien años después de la aparición de la “Summa” de Pacioli todavía se determinaba los resultados de forma parcial, mercancía a mercancía. Cada partida de un género se controlaba en una cuenta separada, y al finalizarse las operaciones con ella se saldaba Pérdidas y Ganancias.
Tampoco se conocía otra forma de balance que el de comprobación, que se efectuaba al agotar las páginas de un libro contable.
Curiosamente aunque en ningún tratado contable de la época aparece la menor indicación de la existencia de una contabilidad de costos, se conserva, entre los libros de cuentas de Christophe Platin, editor precisamente de varios de estos tratados en Amberes, un registro en italiano donde se determinan el costo de cada una de las ediciones que efectuó. Así, pues, la técnica existía ya, aun cuando no se viera reflejada en los tratados de contabilidad.

1.1.12 El desarrollo de la escuela francesa.
En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. De un modo parecido a lo que sucedía contemporáneamente en la península ibérica, las clases altas de Francia veían con aversión las tareas del comerciante, considerándolas indignas. Pero la situación fue cambiando al avanzar el fue siglo XVIII. En la larga etapa durante la que Colbert fue Ministro de Hacienda se permitió a los comerciantes acceder a la nobleza, y a los nobles efectuar empresas comerciales. Las consecuencias económicas de este cambio de actitud fueron muy positivas, y dentro del campo estricto de la literatura contable en que nos movemos Francia conoció a finales de siglo una floración de autores que colocaron a la escuela francesa de contabilidad a la cabeza de Europa.

1.1.13 Jacques Sarary y la Ordenanza de Colbert de 1673.
Una ordenanza promulgada por Colbert en el año 1673 se halla entre los textos legales que mayor influencia han tenido en la conformación de los usos comerciales en el mundo contemporáneo. Llamada también “Código Savary”, debido a que este autor fue le más destacado de sus redactores, la ordenanza de Colbert de 1673 reglamentó el uso de libros obligatorios por parte del comerciante, y estableció determinados criterios en el manejo de dichos libros, determinando asimismo su valor probatorio.
El Contenido de la Ordenanza de 1673 fue recogido casi íntegramente en el Código napoleónico de 1808, que a su vez ha servido de modelo para los códigos de comercio de medio mundo; en el código español, por ejemplo, se percibe no pocas influencias de aquella ordenanza redactada por Savary hace más de tres siglos.
Jacques Savary ejerció gran parte de su vida como comerciante, pero a partir del año 1658 desempeño diversos cargos, públicos en el estado francés. Trabajó durante tres años en la preparación de la ordenanza ya citada. Poco después, en 1675, lanzó con el apoyo de Colbert la primera edición de “Le Parfait Négociant”, obra que alcanzó numerosas ediciones en pocos años y fue traducida en varios idiomas.
El libro no presenta innovaciones de relieve, pero posee gran valor histórico, ya que describe con minuciosidad los usos contables y mercantiles en general, y permite al lector formarse una idea muy completa del estado del comercio y la economía de franceses y europeos en la segunda mitad del siglo XVII.

1.1.14 Matthieu De la Porte.
Este autor, sin duda el más conocido del siglo XVII francés, fue un profesional de la contabilidad que en 1685 editó “Le Guinde des Négociants & Teneurs de Livres”, obra que se mantuvo de actualidad, reeditándose una y otra vez, durante más de un siglo. La edición de 1712 contenía numerosas modificaciones realizadas por el propio De la Porte, entre ellas un nuevo titulo: “La Science des Négociants”.
Aunque De la Porte no pretendió elevarse a gran altura en el estudio de la teoría contable, tiene el mérito de haber intentado una clasificación racional de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Distingue así, tres grupos de cuentas: las cuentas “del jefe” (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas “de efectos efectivos” (Caja, Mercaderías, Pagarés etc.) y, finalmente, las cuentas “de corresponsales”.
Otra peculiaridad del libro de De la Porte estriba en que preconiza el paso directo de los asientos de los libros auxiliares al Mayor. Es, pues, un precursor del “sistema centralizador”.
Hasta finales del siglo XVII era costumbre abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte consistió en la recomendación de abrir solamente una cuenta de Diversos deudores y otra de Diversos acreedores.
“La Guide” de De La Porte constituyó un libro básico de consulta y enseñanza de la contabilidad a lo largo de todo el siglo XVIII, y su influencia fue muy grande en toda Europa, singularmente en Francia e Italia. Solo fue suplantado en su puesto de cabecera por el libro de Degranges publicó en 1795, del que más adelante se hará mención.

1.1.15 La escuela italiana del siglo XVII.
A pesar del fuerte declive comercial de la ciudades italianas, en la primera mitad del siglo XVII los autores de este país – Ya no sólo de Venecia – se mantuvieron en primera línea de la literatura contable y, desde luego, a la cabeza de la labor teórica. Sólo en la segunda mitad de siglo, el impulso de los tratadistas italianos de contabilidad decayó considerablemente.
Giovanni Antonio Moschetti. Este autor compuso una interesante obra titulada “Dell’Universal Trattato dilibro doppii” que apareció en Venecia en 1610. Presentaba diversos avances sobre la doctrina de otros autores de su tiempo, como por ejemplo, el interés concedido al estudio de la naturaleza de las cuentas de Capital y Pérdidas y Ganancias, en virtud del cual Moschetti llegaría a distinguir en los hechos contables, en los que luego recibirían las denominaciones de “permutativos” y “modificaciones”. Así mismo, prestó atención a la contabilidad industrial y a la específica de las empresas de seguros.
Ludovico Flori. El jesuita Ludovico Flori publicó en 1656 en Palermo un tratado de teneduría de libros. Al igual que había hecho el benedicto Angelo Pietra un siglo antes, el jesuita dedico especial interés a la forma de llevar la contabilidad de una comunidad religiosa por Partida Doble.
En los ejemplos que propuso desarrolló por primera vez en Italia, asientos complejos, que, en todo eran ya conocidos por autores como el bávaro Mennher ochenta años antes.
Flori concedió al balance una importancia mucho mayor de la que le atribuían los autores anteriores a él. Para el jesuita, esta temática ya nos e limitaba a la formación del balance de comprobación, si no que abordó el balance estudiándolo desde el punto de vista de un estado conjunto de todas las cuentas del Mayor. Además, presentó particular atención a la contabilidad presupuestaria, rasgo que le asemeja también a Angelo Pietra.
Giovanni Domenico Peri. Este autor publicó en Génova, en el año 1638, una obra titulada “II Negotiante”. En ella llevaba a cabo una defensa sutil de algunos comerciales, particularmente el interés bancario, oponiéndose a las razones de los teólogos que pretendían todavía su prohibición por razones religiosas.
El libro de Peri proporciona gran cantidad de información acerca de las costumbres mercantiles y el estado de comercio en su tiempo. En la parte de “II Negotiante” dedicada a la teneduría de libros desarrolló fórmulas propias de las empresas toscanas, distintas de la habituales en Venecia.
En la obra de Peri apareció por primera vez el término “hazenda (azienda)”, referido a la empresa y a su administración, que luego se había de hacer tan familiar en la literatura contable italiana.
Bastiano Venturi. Profesional de la contabilidad, Venturi publicó en 1655 en Florencia el tratado “Della scrittura conteggiante di posessioni”. Como administrador avezado, se mostró en su obra especialmente interesado en el tema de la correcta gestión de un patrimonio, buscando la máxima rentabilidad y el menor coste de administración. Todo su texto está centrado en torno al aspecto contable del control gestión, por lo que se adelantó considerablemente a su tiempo, siendo considerado un precursor de la moderna contabilidad de gestión.
La escuela florentina, de la que Venturi fue fundador, había de permanecer activa, pese a la decadencia general de la literatura contable italiana, hasta comienzos del siglo XIX.
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1.1.16 La literatura contable de otros países en el siglo XVII.
A pesar de su importancia comercial, en la segunda mitad del siglo Holanda produjo muy pocos títulos de literatura contable que deben tenerse en cuenta en la historia de nuestra disciplina. Abraham De Graaf hizo editar un tratado, primero en neerlandés y luego en francés, que conoció sucesivas ediciones en el largo período 1688-1815. El libro del autor holandés presenta no pocas coincidencias en su Contenido con el de De la Porte, que había visto la luz en Francia tres años antes.
La literatura contable inglesa tampoco ofrece al estudioso en esta época ningún autor descollante. El ampuloso “The Merchant’s Mirror” de Richard Dafforne, editado en 1636, fue el tratado más leído, pero no se presenta para nosotros puntos de interés, ya que su objeto confesado consistía simplemente en exponer al público inglés los métodos que eran ya habituales en los Países Bajos desde muchos años antes.
En el ámbito hispánico, cabe citar la obra de los autores que partiendo del punto de vista jurídico trataron el tema contable: Francisco Muñoz de Escobar. “De Ratiociniis Administratorum”, obra escrita en latín que fue objeto de diversas reediciones por toda Europa durante más de un siglo, y Juan de Hevia y Bolaños, que el año 1617 publicó en Lima el “Laberinto de Comercio Terrestre y Naval”.

1.1.17 La escuela francesa en el siglo XVIII.
Los tratadistas de contabilidad franceses, tan escasos en el siglo XVI y la primera mitad del siglo XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII un lugar destacado sobre todos los de Europa, desplazado a los italianos – los estados de este país se hallaban en franca decadencia económica- y a los flamencos.
En el Siglo de las Luces los autores franceses fueron leídos a lo largo y ancho de Europa, conocieron múltiples ediciones de sus libros en distintos idiomas, e incluso llegaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas italianos.
Samuel y Jean Pierre Ricard. Nacido en 1637 en Castres (Francia), Samuel Ricard emigró a Ámsterdam en su juventud. En esta ciudad holandesa público, en el año 1709, “L ár de bien tenir les livres de Comptes”. Algunos años después de su muerte, en 1724, su hijo Jean – Pierre preparó una nueva edición, mejorada, del tratado.
Es de destacar en el libro de los Ricard el intento de simplificación del Mayor, mediante el empleo de diez “cuentas generales”: Capital, Caja, Bancos, gastos de Banco, Gastos Generales, Comisiones, Pérdidas y ganancias, Mercaderías Generales, Mercaderías Especiales y Balance.
Bertrand- Francois Barréme. Nacido en 1640, el conocido matemático francés fundó en París una escuela de Comercio. Poco después de su muerte, acaecida en 1721, fue editado su tratado de contabilidad. Al igual que Samuel Stevin un siglo antes, Barréme fue un acérrimo defensor de la Partida Doble en las cuentas del Estado.
Con respecto a la cuentas de la empresas comerciales: Barréme distinguía dos tipos: “las cuentas generales”, que son las propias de comerciante que lleva los libros, y las “cuentas particulares” las cuentas abiertas a todos mis corresponsales.
Barréme enseñaba a considerar el balance como un documento independiente, con entidad propia. Pero no le concedió todo el valor que posee en la contabilidad moderna. Ya que insistió en su obtención antes de que se acometiera la realización del inventario; así pues el balance, para nuestro autor, no poseía más utilidad de la de detectar errores en la elaboración de los libros.
Edmond Degranges. Este célebre autor se sitúa a caballo entre los siglos XVIII y XIX. Tomó parte activa en la lucha política en el bando girondino durante la inestable etapa revolucionaria de fin siglo. Fue encarcelado y estuvo a punto de ser conducido a la guillotina por sus enemigos políticos. Una vez puesto en libertad consagró sus energías a la temática, quizá menos apasionante pero también menos peligrosa, de los usos del mundo mercantil.
El año 1975 salió de la imprenta su libro “La tenue des livres rendue facile”, que fue reeditado en 1801. tres años más tarde publicó un suplemento, que desde entonces quedó incorporado a la obra principal en sucesivas ediciones.
El método de Degranges se hizo pronto famoso. Su obra se reeditó en muchos idiomas, y puede decirse que fue básica en los estudios de contabilidad a lo largo de todo el siglo XIX.
Aunque Degranges no fue un gran teórico, ni puede considerarse como un innovador de primera categoría, tuvo el mérito de idear el sistema del Diario Mayor. A fin de simplificar las operaciones, clasificó las cuentas en cinco grupos, con lo que dio origen a la escuela de los cincocuentistas. Al igual que Barréme, consideraba dos grandes bloques de cuentas: las de la persona del comerciante y la de los corresponsales. Las primeras podían ser de cinco clases: Mercaderías Generales, Caja, Efectos a Cobrar, Efectos a Pagar, y Perdidas y Ganancias.
Además de estas cinco cuentas generales, susceptibles de subdivisión, el tenedor de libros había de manejar las cuentas personales de deudores y acreedores. Por su parte, la cuenta de Capital no quedaba suficientemente integrada en el sistema.
En su Diario Mayor, Degranges dispuso ocho columnas, de la siguiente manera: la primera para los totales, las cinco siguientes para las cinco cuentas antes enumeradas, otra columna para cuentas diversas, y la última para el total de cada cuenta en el Mayor.
El método de Degranges simplificó en gran manera la mecánica contable, al reducir las cuentas a un mínimo, con lo que permitía al profano aprender rápidamente la teneduría de libros. Su obra, pues, tuvo razones fundadas para alcanzar el éxito enorme que consiguió pese a sus carencias y su poca altura teórica; o, tal vez, precisamente a causa de ello.

1.1.18 Autores del siglo XVIII en otros países.
Gran Bretaña. El auge económico inglés, acelerado por el maquinismo de la primera revolución industrial desarrollada en la segunda mitad del siglo XVIII, se reflejó en la importancia que la profesión contable adquirió en las Islas Británicas. En Londres más de veinte expertos en contabilidad ejercían, al finalizar la centuria, su profesión de modo independiente. Si bien pocas veces los autores británicos destacaron por su vocación teórica, fueron importantes por su número y por su contribución a la extensión de una práctica contable más racional.
Sin que sobrepase el nivel anecdótico, mencionaremos aquí el autor del “Robinson Crusoe”, Daniel Defoe (1660-1731), como uno de los tratadistas que en esta época se ocuparon del tema contable.
No podemos pasar por alto la obra Hustcraft Stephenens, “Italian Book reduced into an Art”. El autor, un modesto profesor inglés, no pretendió con ella más que facilitar a sus alumnos la comprensión de los mecanismos contables.
Para explicar la cuenta de Capital. Stephens sienta la teoría de que el propietario de la empresa es acreedor de la misma. Sobre esta sencilla base, desarrollada en principio con una motivación simplemente didáctica, se desarrolló la llamada “ownership theory”, teoría del patrimonio, que ha sido, por su carácter práctico y sin complicaciones, la preferida por los autores anglosajones hasta nuestros días.
Edwar Thomas Jones publicó en 1796, en Briston, un libro, “Jones English System of Book-Keeping”, en el que exponía un sistema de su invención, que se apresuró a patentar, para llevar la contabilidad por medio de un Diario – Mayor a diez columnas, prescindiendo de la Partida Doble. El invento de Jones resultó ser poco menos que una estafa, pero proporcionó a su autor fama y dinero, antes del que el mismo Jones acabara reconociendo públicamente, en 1820, la superioridad de la clásica Partida Doble sobre su método.
Posiblemente, el sistema de Jones inspirara a Desgranges la distribución del Diario- Mayor que incorporó en 1804 en forma de suplemento a su libro, que había aparecido por primera vez en 1795.
Italia. Quizá el autor más significativo de todo el XVIII italiano fue Giusseppe Formi, que en 1790 editó su “Trattato teorio-práctico della vera scrittura doppia”. Ya entrado el siglo XIX, en 1814, Formi publicó su “Corso d’istrucione”.
Formi puede ser considerado un precursor de la teoría matemática, que había de desarrollar su compatriota Rossi un siglo más tarde. Fue el primer autor que explicó las relaciones entre las cuentas y el mecanismo del sistema de Partida Doble utilizando la notación algebraica.
Austria. La emperatriz María Teresa creó en el año 1760 una Cámara Imperial de contabilidad, con el fin de perfeccionar el control de las cuentas del Estado. Los métodos cuyo empleo desarrolló esta institución dieron origen a la llamada “contabilidad cameral”, que centró su atención en el control presupuestario.
Estados Unidos. Entre los diversos autores estaudinenses que abordaron el tema contable en el siglo XVIII, tal vez el más destacado haya sido Willian Mitchell, que publicó un tratado en Filadelfia en 1796. Al año siguiente se editaba en Nueva York “The American Accoumptant”, del pastor congregacionista Chancey Lee.

1.1.19 De las Doctrinas Contables a los Ordenadores Electrónicos.
La teoría contable en el siglo XIX. En los epígrafes anteriores hemos podido trazar sin dificultad el rumbo que la teoría y la práctica contables fueron tomando diversos lugares y momentos de la historia, exponiendo en orden cronológico, con más o menos acierto, toda una cadena de autores, desde aquellos primeros venecianos que, rompiendo quizá un secreto profesional celosamente guardado, se atrevieron a divulgar el procedimiento de la Partida Doble, hasta el muy influyente Edmond Degranges, que público su obra a las puertas del siglo XIX y prolongó la sombra de su autoridad a lo largo de muchos decenios.
Seria el siglo XIX, y sobre todo en su segunda mitad, cuando la contabilidad llegó a constituir, gracias al desarrollo de la teoría, una verdadera ciencia, Ahora bien, al tiempo que sucedía tal cosa, se produjo lógicamente una floración de múltiples escuelas contra puestas, lo que unido al crecimiento explosivo de la edición de literatura contable, convierte en sumamente difícil el intento de esbozar siquiera un resumen general de las diversas tendencias, una enumeración somera de los autores más innovadores e influyentes. La celebración, a partir de la segunda mitad de la centuria, de sucesivos congresos internacionales, impulsó la extensión universal de los nuevos métodos y la elevación del nivel de enseñanza de la contabilidad.
El crecimiento de la preocupación por todo lo relacionado con el mundo de la economía trajo consigo también el aumento de la importancia de la contabilidad en el conjunto de la actividad humana.

1.1.20 Las cincocuentistas.
Edmond Degranges intentó simplificar el libro Mayor reduciendo el número de cuentas a las “cinco cuentas generales”. Con ello no pretendió elevarse a gran altura teórica, sino simplemente facilitar las condiciones materiales de la teneduría de libros.
Sin embargo, tras su muerte en 1818, se desarrolló una escuela, de autores generalmente franceses, quienes descontentos de la teoría de la “personificación de las cuentas”, subyacente de un modo u otro en la obra de la casi totalidad de los tratadistas contables desde Pacioli, intentaron fundamentar el análisis contable en la teoría “cincocuentista”.
De acuerdo con los cincocuentistas, las “cinco cuentas generales” de Degrandes se correspondían a otros tantos agentes en quienes el propietario de la empresa confía la administración de ésta.

1.1.21 Las escuelas italianas de la segunda mitad del XIX.
Sin duda, el fenómeno más notable que se produjo en la evolución de la teoría contable a lo largo del siglo XIX fue el resurgimiento de los estudios teóricos en Italia, a partir de mediados de la centuria. Una pléyade de grandes autores italianos elevó la contabilidad a la categoría indiscutible de ciencia, agrupándose en tres familias principales: la escuela lombarda, la toscana y la veneciana.
1.1.22 La escuela Lombarda.
Francesco Villa. Nacido en Milán en 1801, Francesco Villa ha sido considerado el padre de la moderna contabilidad italiana. Efectivamente, su magna obra “Elementi di amministrazione e contabilitá”, aparecida en Pavía en 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad, sobre bases completamente distintas a las anteriores. La mecánica de la teneduría de libros es, para este autor, un simple instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia de Contenido y ambiciones mucho más amplios, que se integra como parte fundamental en el complejo organizativo de la empresa.
Los “Elementi” de Villa se dividen en tres partes, cuya enumeración ya nos permite calibrar la “modernidad” de su autor: Conceptos económico-administrativos, De la Teneduría de libros y de sus aplicaciones más usuales, y finalmente Organización administrativa y revisión de cuentas.
En sus “Elementi”, Villa desarrolló un estudio sistemático y profundo de la empresa desde le punto de vista de la organización, la división del trabajo, los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar la manera de llevar los libros.
Publicó el autor milanés muchas otras obras, no sólo sobre temas contables. Murió en el año 1884.

1.1.23 La escuela Toscana.
Marchi, Cerboni, Rossi. En el año 1867 apareció en Prato una obra que había de hacer célebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917).
En ella se atacaba duramente a la doctrina de la escuela cincocuentista, seguidora del método de Degranges, que durante más de medio siglo había dominado la escena de los estudios de teoría contable en Europa.
Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas interesadas en la vida de la empresa: el administrador, el propietario, los consignatarios y los corresponsales. Las cuentas se dividen en dos grupos: las de propietario, por un lado, y las cuentas que deben abrirse a los consignatarios y corresponsales, por otro.
Después de Marchi apareció gran número de autores que configuraron la escuela toscana. Entre todos ellos descolló Giuseppe Cerboni.
Giuseppe Cerboni (1827-1917) nació en la isla de Elba. Ocupo distintos cargos en la administración militar de Toscana, de donde paso a la Hacienda italiana.
En el año 1869 se reguló por ley la organización contable de la hacienda Pública del nuevo Estado italiano: Cerboni, que ya era un autor conocido, presentó cuatro años más tarde, en el XI Congreso de Científicos Italianos, un estudio que causo sensación: “Primi saggi di logismografia”, en el que proponía un nuevo sistema contable, rechazando el establecido.
La logismografía emparenta con la vieja doctrina de la personificación de las cuentas, pero tiene una visión de éstas esencialmente jurídica. Según Cerboni, el hecho contable crea una relación de cargo y abono entre personas, naturales o jurídicas, susceptibles de derechos y obligaciones. Esas relaciones se anotan, utilizando una cuenta para cada una de las personas implicadas en ellas.
Desde el punto de vista de Cerboni, la contabilidad debe tener en cuenta, en primer termino, antes que la actividad meramente económica de la empresa, los actos de sus órganos administrativos, con la finalidad de ejercer un control sobre ellos.
La magna obra de Cerboni fue publicada en Roma en 1886: “La Ragioneria Científica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali”. En ella desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable.
Es fundamental, en el pensamiento del autor tosano, el concepto de “azienda”. El término integra no sólo las relaciones puramente jurídicas del propietario con su propiedad, sino también las relacionadas económicas conexas.
De acuerdo con el pensamiento de Cerboni, al estudiarse con detenimiento la relaciones jurídicas implicadas en el concepto de “azienda” se percibe cuatro categorías de personas titulares de esas relaciones: el propietario (persona o grupo de personas a quienes corresponde la responsabilidad de los resultados), el administrador (la persona que ha recibido del propietario el mandato de desempeñar la administración de la azienda), los agentes ( personas a las que el propietario encomienda el manejo de los distintos bienes materiales de la azienda: el cajero, al que se confíe ale dinero en efectivo; el almacenista, etc., y finalmente, los corresponsales (personas deudoras y acreedoras de la azienda).
Cerboni presenta, para aplicar su logismografía, un sistema contable basado en cuatro libros fundamentales: el Diario, el Libro de Desarrollos, en el que se dispone cuidadosamente una bien estudiada subdivisión de las cuentas generales del Diario con el fin de facilitar la tarea analítica, las Minutas de la cuentas, que suponen una especie de borrador, y el Cuadro de Contabilidad síntesis de Diario y Desarrollos, visión general, resumida y ordenada de la contabilidad de la empresa.
La logismografía facilita un rígido y puntual control en cada paso contable, aun cuando su excesiva complicación la ha hecho poco menos que inaplicable en la práctica. Gracias a su estudio, sin embargo, la atención de los tratadistas se centró en el aspecto organizativo y funcional de la empresa anticipando los modernos sistemas de control.
Cerboni recibió el nombramiento de Contador General del reino Italiano lo que le permitió hacer que se aplicara su sistema contable a la Hacienda Pública del país. No obstante, cuando en 1892 el gran autor toscano dejó el cargo, la contabilidad pública italiana volvió a sus antiguos cauces.
Entre los numerosos autores de la escuela toscana destaca así mismo Giovanni Rossi (1845-1921), que colaboró con Cerboni durante más de diez años. Se aplicó preferiblemente al desarrollo de una teoría matemática de las cuentas, que expuso en su “Trattato dell’ unitát teorética dei metodi di srittura in partita doppia” (1885). Por otra parte, dedicó también sus esfuerzos a la investigación histórica”.

1.1.24 La escuela Veneciana.
Fabio Besta. El impulsor de la escuela veneciana, Fabio Besta (1845-1922), profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de Venecia desde 1872 a 1918, desarrolló su teoría de las cuentas basando su pensamiento en la obra del fundador de la escuela lombarda, Francesco Villa.
La obra cumbre de Besta, “La Ragioneria”, no fue editada en su totalidad hasta 1910. No obstante, los elementos fundamentales de su teoría venían ya esbozándose en multitud de contribuciones realizadas por Besta en las cuatro décadas anteriores. Puede decirse, por ello, que la escuela veneciana de contabilidad pertenece al siglo XIX, aun cuando prolongue sus actividades durante algunos decenios de nuestra centuria.
Si Cerboni ampliaba el ámbito de la contabilidad hasta considerarla como ciencia de la administración, para Besta, más modestamente, la contabilidad aspira a ser la ciencia del control económico.
El patrimonio jurídico de una empresa no tiene por qué coincidir con el patrimonio económico; y la contabilidad debe ir encaminada a la medición de este último. Besta pone un ejemplo: si ha prestado una cantidad, ese dinero forma parte de mi patrimonio jurídico, ya que tengo derecho a que me sea devuelto. Pero; ¿deberá ser tenido en cuenta en mi patrimonio contable? Sólo interesaría a tal fin, en cuanto haya, al menos, alguna posibilidad de que tenga efecto tal devolución. Si ello no va a ser posible, debido, por ejemplo, a la huida del deudor, por mucho mas derechos que me asistían no será razonable incluir aquella cantidad de dinero en mi patrimonio contable.
En la disyuntiva de “personalizar” o no todas las cuentas, Besta eligió el camino de considerar sólo el aspecto del “valor” de las cuentas. Toda magnitud material que pueda ser expresada en valor monetario es objeto de una cuenta.
Besta desarrolló, al igual que su grandes contemporáneos italianos, una sólida doctrina organizativa de la administración de empresas. Además, fue un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de la Hacienda Pública.

1.1.25 La evaluación actual.
Los grandes tratadistas contables del siglo XIX centraron su atención en la teoría de las cuentas. En su empeño de elevar el nivel teórico de la contabilidad, se enzarzaron en interminables discusiones acerca de la naturaleza de las cuentas y los principios últimos de la ciencia objeto de su estudio.
Todavía hoy, a fines de nuestro siglo, resuenen los ecos apagados de sus estériles controversias. Sin embargo, los hombres que comenzaron a ayudar a su memoria a prendiendo a efectuar inscripciones en tablillas de barro, los que utilizaron los “quipus”, los que crearon la Partida Doble, eran espíritus prácticos, empeñados en la resolución de problemas concretos que afectaban directamente sus vidas.
Cómo repartir la cosecha, cómo recordar y poner en orden las distintas operaciones de compraventa que se habían efectuado con aquel género de tela, de qué modo llegar a conocer si el negocio producía pérdidas o ganancias, y cuántas, y en qué operaciones….
De forma similar, mientras los teóricos del sur Europa se enzarzaban en abstrusas discusiones, los hombres que debían servirse día a día de las técnicas contables eran acosados por nuevos problemas que requerían solución inmediata. Diversos congresos, nacionales e internacionales, asistieron al espectáculo de que determinadas doctrinas contables pretendieran imponerse como oficiales.
No obstante, las doctrinarios nunca consiguieron su propósito. Los especialistas que se reúnen en un congreso suelen tener muchos problemas de orden práctico que resolver, y procuran evitar en lo posible el planteamiento de elevados problemas doctrinales.
En el año 1879 se celebró en Roma un Congresso di Ragioneria Italiana, donde estuvo a punto de adoptarse la lismografia cerboniana, a la sazón en boga, como doctrina “oficial”. La intervención en contra de Fabio Besta evitó que se consumara la dogmatización de los principios los gismográficos, hecho que hubiera tenido consecuencias nefastas para la contabilidad en Italia.
El IV Congreso Internacional de Contabilidad (Barcelona, 1929) fue quizá de todos los internacionales, el que más tiempo y esfuerzo gastó en debates teóricos; pero no llegó a conclusión satisfactoria alguna para ninguna doctrina contable determinada. Por otro lado, los congresos celebrados en Estados Unidos (San Luis 1904; Nueva York, 1929), Ámsterdam (1926;1957), Londres(1933; 1952) y Berlín (1938) pasaron por alto completamente los temas teóricos.
En los primeros decenios del siglo XX se advirtió la tendencia, más evidente en los países nórdicos y del área anglosajona, a enfocar los problemas contables con instrumental y terminología prestados por la floreciente ciencia de la microeconomía. Se produjo una “invasión” recíproca entre el área económica y el área contable: el cálculo microeconómico precisaba de una contabilidad más perfecta que pudiera aportar los datos necesarios para el análisis económico de la empresa. Y, a su vez, la contabilidad procuró perfeccionar la obtención y manejo de los datos empleando técnicas propias de la microeconomía.
El desarrollo de las técnicas de contabilidad de costos constituye el más claro ejemplo de la penetración de los conceptos microeconómicos en el campo contable. Por la misma razón, cuanto más se perfecciona la contabilidad interna de la empresa más estrecho va quedando el viejo corsé de la Partida Doble, que amenazaba en la primera mitad del siglo que dar obsoleta sin haber encontrado una técnica capaz de sustituirla con ventaja.

1.1.26 Eugen Schmalenbach y el balance dinámico.
Aunque la legislación de la práctica totalidad de los países imponía, a principios del siglo XX, determinados requerimientos materiales y formales a los comerciantes y empresarios en cuanto a la manera de llevar sus libros de contabilidad, prácticas tales como la realización de balances anuales y la determinación cuidadosa de la cuenta de resultados a fin de ejercicio era poco frecuentes entre la gran masa de comerciantes y empresarios. Un autor alemán, Eugen Schmalenbach, desarrolló, a partir de 1908, la idea de dar a la liquidación de Pérdidas y Ganancias una importancia grande o mayor que el balance mismo. Su libro fundamental, “Dinamischer Bilanz”, donde desarrollaba la doctrina del balance dinámico, apareció poco después de la primera conflagración mundial, en una época en que la economía de guerra, la inflación y la seguridad monetaria general habían tornado insuficientes las viejas prácticas contables para la determinación correcta de las magnitudes empresariales.
El balance dinámico de Schmalenbach trata de ser un balance orientado, no directamente a la evaluación del patrimonio de la empresa, sino al cálculo de los resultados del ejercicio. Inevitablemente, el balance dinámico no puede limitarse a recoger los datos contables según los procedimientos tradicionales, y se basa en gran parte en datos de raíz puramente económica.

1.1.27 Presente y perspectivas de la contabilidad.
Desde mediados del siglo la contabilidad parece haber perdido entidad propia, saturada como está hasta la médula de conceptos tomados del análisis económico.
Ante las crecientes limitaciones de la Partida Doble se ha emprendido la búsqueda de un nuevo algoritmo matemático más capaz. Resultado de esos esfuerzos es la adopción de la matriz como soporte matemático de la nueva contabilidad.
La aparición del ordenador electrónico ha reforzado el papel de la contabilidad matricial, desarrollada rápidamente en los años transcurridos desde mediada la década de los cincuenta.
Hasta hace pocos años, la contabilidad entendida en su sentido tradicional constituía la única fuente de datos de que se disponía en la empresa; fuente, por otra parte, muy limitada, a causa de la imposibilidad de llevar a cabo manualmente un número muy elevado de operaciones aritméticas. El empleo del ordenador electrónico abre nuevos horizontes a la ciencia y a la técnica contable que, en pocos años, van a transformarse radicalmente, tanto en sus objetivos como en sus procedimientos.
En un principio el hombre simplemente cambia sus excedentes por aquellos que no tenía, es decir, cambio de un bien por otro llamado “trueque” donde hay ausencia absoluta de dinero, siendo esto un control de sus bienes, haberes y actividades o hechos ocurridos en el ámbito familiar y social.
Luego aparece la moneda, permite el tránsito de la economía de trueque a la economía monetaria y para estos eventos empleaba como medio de registro su memoria, pero al multiplicarse las operaciones de compra y venta de bienes en un medio organizado (la empresa), le fue imposible manejar la variedad de funciones, actividades sociales y económicas, opta por la búsqueda de un mecanismo viable y funcional (contabilidad).
Fuente: Universidad Libre.

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36 Opiniones
  1. yarida cosar dice:

    cuales son los tres tipos de contabilidad

  2. Andres Yepes dice:

    Bastaste completo e interezante, los datos que en este texto se encuentran

  3. Jose Gabriel Ortega Paredes dice:

    Imaginemos si en aquella lejana época, se hubiesen dictado leyes sobre los tratamientos médicos que debían respetar los enfermos. Los que querían construir un edificio, una máquina. ¿Podría haberse desarrollado la medicina, la arquitectura, la ingeniería?

    Pero algo es cierto. La Contabilidad sigue aferrada a esas leyes centenarias.

  4. kristian tulcan dice:

    lo que tiene que leer uno por hacer una tarea
    largoooooooooooooooooooooooooooooooooooooooooooooooo

  5. yimi dice:

    me parese bueno

  6. yimi dice:

    esto es mentira

  7. alejandro hernandez dice:

    pero uno aprende demasiado

  8. alejandro hernandez dice:

    que cosa tan larga joder

  9. José Gabriel Ortega Paredes dice:

    (ítem 1.1.27): Los ordenadores PROCESAN desde Bases de Datos. Los Datos de la Contabilidad nada más que Cuentas con Saldos. Pero la REALIDAD CONTABLE es mucho más compleja, se da en forma de PROCESOS (diarios, semanales, mensuales, bimestrales, etc.), que van modificando MEDIOS utilizados. En mi libro (ver http://www.cienciadelacontabilidad.com) propongo DOS BASES DE DATOS, una analítica de Movimientos y otra de síntesis de PROCESOS y SALDOS en diferentes tiempos de actividad.

    Más y mejores datos, permiten al Contador, mayores reflexiones sobre cada Realidad Contable.

  10. yaneth leon dice:

    que bien

  11. Sergio dice:

    Esta muy bueno este aporte, era justamente lo que estaba buscando !!muchas gracias!!

  12. DULCE dice:

    QUI ERO RESPUESTAS DE HISTORIA DEL LIBRO DE SECUNDARIA

  13. gustavo dice:

    me parece bueno

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