Instrumentos financieros: Activos financieros (II). Deterioro y reversión (I)

Los principios de valoración que se han visto en el apartado de los activos financieros a costo amortizado, hacían abstracción de los problemas de cobro de los instrumentos financieros bajo el modelo del cobro tanto del principal como intereses contractuales, medidos a costo amortizado. No obstante la entidad que presente estados financieros debe evaluar la incobrabilidad latente en sus instrumentos financieros que se miden al costo o costo amortizado, en cada fecha de balance (NIC 39.58), y proceder en consecuencia dando de baja la parte de los saldos que no sean recuperables. En este caso se dice que se ha deteriorado su valor. La diferencia entre el valor contable y el valor recuperable se carga a los resultados del periodo, mientras que en el balance puede venir representada, para los activos financieros a costo amortizado, por una rebaja directa del saldo o por una cuenta correctora.

Por el contrario, los indicios que maneje la entidad con respecto a un activo financiero a costo amortizado, cuyo deterioro haya sido objeto de reconocimiento en un periodo anterior, pueden indicar que el valor recuperable del mismo ha sido recuperado, en todo o en parte, en cuyo caso se procederá a reponer la parte que se suponga adicionalmente cobrable, y se tratará el importe como un mayor resultado del periodo en que se produzca la reversión del deterioro.

Los procedimientos que se describen para el reconocimiento del deterioro y su reversión, son válidos también para los préstamos y partidas por cobrar, y suponen una novedad significativa respecto a la práctica contable de muchas empresas, que vienen utilizando procedimientos automáticos o semiautomáticos para reconocer lo que denominan “provisión para insolvencias o de cartera”. En este caso no es adecuado utilizar el sustantivo “provisión”, para señalar la corrección de valor de un elemento (la provisión es, según la NIC 37. 10, un pasivo en el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento).

La identificación del deterioro es, según la NIC 39, un proceso de búsqueda de evidencias objetivas sobre la posibilidad de que no se llegue a recuperar, mediante el calendario de cobros esperados, ya sean del principal o de los intereses, el valor contable de un determinado activo financiero. Los indicios que pueden llevar a la empresa a considerar la cobrabilidad, y se pueden referir tanto a un activo aislado como a un grupo de ellos (por ejemplo los emitidos por la misma entidad):

  1. Dificultades financieras del emisor del instrumento
  2. Incumplimientos reales de las cláusulas contractuales (por ej. Pagos de intereses).
  3. Existencia de concesiones efectuadas por el prestamista al prestatario, por razones económicas o legales, que en otro caso no hubiera realizado.
  4. Alta probabilidad de insolvencia financiera del emisor.
  5. Reconocimiento de pérdidas por deterioro para activos similares, en períodos anteriores.
  6. Desaparición del mercado activo para el instrumento en cuestión, debido a dificultades financieras.
  7. Un patrón histórico de comportamiento, en el caso de créditos comerciales, que indique la imposibilidad de recuperar completo el valor en libros de una determinada cartera de cuentas a cobrar.

Hay que tener en cuenta que la lista anterior, es un conjunto de indicios, que no pueden sustituir el juicio por parte de la entidad, a la hora de determinar el deterioro sufrido por los instrumentos financieros. También es importante hacer notar que el indicio (g) es válido para créditos comerciales, aunque también podría ser útil para algún otro tipo de partidas originadas por la empresa (por ejemplo préstamos a trabajadores), pero tiene escaso valor para los activos financieros que la empresa mantiene hasta su vencimiento (inversiones en instrumentos de deuda y otras operaciones no comerciales).

Por otra parte, la rebaja en la clasificación crediticia de una entidad no es, por sí misma, una causa automática de deterioro, ni tampoco el hecho de que haya transcurrido un tiempo determinado desde el vencimiento de un cobro que el emisor del instrumento no ha atendido. Cuando se den estas circunstancias, la entidad debe proceder a evaluar los flujos de efectivo esperados, y reconocer o no, en consecuencia, el eventual deterioro.

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