Instrumentos Financieros: Activos Financieros (II). Deterioro y Reversión (VI)

Reversión del deterioro.

La reconsideración de los flujos de efectivo, en cada fecha de balance, puede tener como consecuencia que, en los periodos posteriores al reconocimiento del deterioro, el valor actual de los cobros sea mayor que el valor contable del activo, por causa de los cobros sea mayor que el valor contable del activo, por causa de la reversión de las causas que motivaron la corrección contable del valor tras la evaluación del deterioro (por ejemplo tras un aumento en la calificación crediticia del emisor, tras un aumento del precio de mercado del instrumento o por aparecer una nueva garantía sobre el cobro total de los intereses y el principal). En tal caso será preciso proceder de igual manera a calcular el valor descontado de los flujos de efectivo, utilizando el tipo de interés efectivo inicial y corregir, si este valor fuera mayor que el importe neto que figurase en los libros de la entidad, el valor contable del instrumento.

Si se ha utilizado una cuenta correctora, se disminuirá el saldo de la misma, y si, por el contrario, se ha reducido directamente el valor de la cuenta que contiene el instrumento, se aumentará convenientemente el saldo de la misma. La contrapartida será el resultado del periodo y, puesto que las NIIF no explicitan nada acerca del concepto que se debe manejar, el importe puede tratarse como un ingreso o como un menor gasto de tipo financiero.

El nuevo valor contable neto no puede ser, en ningún caso, mayor que el que se hubiera tenido de no haber registrado previamente la pérdida de valor por deterioro, puesto que esto sería igual a utilizar el mecanismo de registro del deterioro para revaluar el activo financiero en cuestión.

Una vez que se sustituye el nuevo valor recuperable en lugar del valor contable neto anterior, los intereses devengados se calcularán aplicando el tipo de interés efectivo original sobre el nuevo valor contable.

Deterioro del valor por incobrabilidad (Caso de las cuentas por cobrar)

Para estos casos, ha que tener en cuenta:

  1. La estimación de la incobrabilidad se hará preferentemente referida a cada partida individual, pero también puede hacerse para carteras de activos financieros similares que no hayan sido identificados individualmente como deteriorados;
  2. Es preciso identificar los importes que se van a recuperar y el momento en que van a recibirse los cobros, al objeto de calcular el valor actual si el efecto de los intereses fuera significativo, y
  3. Se debe tener en cuenta la eventual existencia de garantías, y las fechas de cobro posibles de las mismas, así como los costos inherentes a su ejecución.

Esta mecánica de cálculo puede chocar con prácticas basadas en el reconocimiento automático de pérdidas por incobrabilidad, que se dan habitualmente en las cuentas a cobrar de las empresas industriales, comerciales, financieras y de servicios, como por ejemplo la que consiste en cargar un porcentaje de las ventas a resultados para cubrir las insolvencias esperadas o la que consiste en dar de baja saldos de cuentas a cobrar a medida que transcurre el tiempo desde su vencimiento y se van desvaneciendo las esperanzas de cobro.

Lo anterior no quiere decir que estas técnicas no sean válidas según la NIC, sino que se deben utilizar siempre que sus resultados sean compatibles con la norma de estimar los importes recuperables de cada cuenta a cobrar o conjunto de ellas, de manera que representen una evaluación de los flujos de efectivo que vayan a genera estas partidas. Por otra parte, estas prácticas de reconocimiento automático no consideran el valor del dinero en el tiempo, con lo que las entidades tendrán que hacer esfuerzos suplementarios para situar los vencimientos de los cobros desplazados en el tiempo, e incluso para realizar el descuento correspondiente.

La NIC 39, por tanto, está requiriendo un esfuerzo adicional a las empresas, en cuanto al tratamiento de las posibles cuentas incobrables, para asegurar que los saldos que se ofrecen en el balance representan de forma fehaciente estimaciones racionales, que muy bien pueden estar basadas en la experiencia pasada, o en modelos de calificación de los deudores correspondientes, o en indagaciones directas relativas a cada cliente o deudor individual.

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