Instrumentos Financieros: Activos Financieros (V). Baja en cuentas (II)

Baja en cuentas de las partidas a cobrar

La baja en cuentas de cualquier activo financiero se reconoce cuando se ha perdido el control sobre los derechos contractuales que comprende el mismo, que por tanto pertenecen a la entidad a la que se ha cedido tal activo, que podrá disponer del mismo libremente para pignorarlo, ofrecerlo como garantía o intercambiarlo por otros.

Estas condiciones se dan, por ejemplo, en el caso de venta de las cuentas a cobrar a una empresa de factoring, siempre que ésta asuma el riesgo de impago de las mismas. Sin embargo, estas condiciones no se dan en el caso del descuento ordinario de efectos, puesto que se trata de una cesión condicional, ya que la institución que descuenta no asume el riesgo de impago, y de esta forma el descuento no es más que una operación de endeudamiento garantizado, que no permite dar de baja las cuentas a cobrar hasta que los clientes han satisfecho efectivamente sus saldos.

Las variantes que pueden surgir sobre los modelos más fáciles de describir son tantas que la aplicación de las condiciones para la baja en cuentas, junto con la consideración de la guía que proporciona el Marco Conceptual, se hacen esenciales para calificar muchas de las transacciones que realizan las empresas, incluso si no son entidades de carácter financiero, debido al grado de sofisticación de las mismas. En todo caso, la merca consideración de nombre de la operación o la descripción superficial de la misma no es suficiente para saber si implica la baja de los activos en las cuentas de la entidad que ha cedido cuentas a cobrar, por lo que debe hacerse, en cada caso, un análisis del fondo económico, para proceder a la contabilización.

Como muestra, puede considerarse el caso de que una empresa A ceda a otra B partidas a cobrar a cambio de un solo pago en efectivo, donde la empresa cedente A pierde el control de las cuentas que transfiere pero garantiza el cobro de las mismas hasta un nivel especificado, y B asume las pérdidas que se tengan por encima de ese nivel. En tal caso A dará de baja las partidas y asumirá la garantía como una contingencia que puede dar lugar a un pasivo financiero, mientras que B adquiere las partidas y el derecho – que es un activo financiero susceptible de ser reconocido en cuanto pueda valorarse- a recibir los importes derivados de la garantía.

En general, cuando la cesión de las cuentas a cobrar es con “recurso”, lo que quiere decir que el cedente queda obligado a recomprar las partidas o a hacer pagos al cesionario en ciertas circunstancias (insolvencia del deudor, variación de intereses o del tipo de cambio por encima de un nivel determinado), no se cumplen las condiciones para la baja en cuentas de las partidas a cobrar. Por el contrario, si la cesión es “sin recursos” y por tanto se han transferido todos los riesgos y ventajas del activo el cesionario, se puede dar de baja en el balance de situación las partidas, y reconocer a cambio el efectivo y los activos financieros adicionales que se hayan obtenido por ellas, así como los pasivos financieros en los que se ha incurrido al realizar la transacción.

EJEMPLO: Venta de cuentas a cobrar

La entidad A acuerda con la entidad financiera especializada B, el 31 de marzo de 20X1, ceder sin recurso una partida de cuentas a cobrar que vence tres meses más tarde. La partida está valorada por 2.000 u.m. y se cede con un descuento de 60 u.m. Se desea discutir la contabilización de esta operación en cada uno de los siguientes casos:

  1. La entidad B no puede transferir a su vez, ni utilizar como garantía de ninguna de sus transacciones, las cuentas recibidas, pero tiene la opción de venderlas de nuevo a la entidad cedente A por su valor de reembolso en caso de que resulten impagadas al vencimiento. B se compromete a realizar los trámites del cobro de las partidas, pero repercutirá a la entidad cedente los gastos derivados de los incobros.
  2. La entidad B puede transferir libremente y utilizar como garantía de sus transacciones los activos recibidos, no obstante, si al mes del vencimiento no ha recibido el 98 por ciento del importe de las partidas, tiene el derecho de recibir un pago suplementario de 30 u.m. más de la entidad cedente.

Tratamiento contable del Caso A.

Se trata de una operación de endeudamiento donde las partidas a cobrar sirven como garantía de la operación. La entidad cedente A no dará de baja las cuentas, sino que contabilizará la obtención de un préstamo respaldado por las mismas, cuyos intereses son iguales al importe del descuento: 60 u.m. Al vencimiento de las partidas, liquidará ambas transacciones (el préstamo que vence y la liquidación del cobro que asume) y entregará, en su caso, la diferencia a la entidad B.

Tratamiento contable del Caso B.

Se trata de una cesión sin recurso, por lo que la entidad cedente A dará de baja las cuentas por cobrar. No obstante, habrá de considerar que ha asumido un compromiso, que habrá de reconocer como un pasivo financiero en el balance si puede valorarlos de forma fiable. En otro caso puede informar de la contingencia en las notas a los estados financieros.

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