Instrumentos Financieros: Baja en cuentas (I)

La baja en cuentas de un pasivo financiero se produce por su cancelación o por su cambio de clasificación a otro tipo de pasivo dentro del balance de situación. A continuación consideramos las dos situaciones por separado

2. Cancelación de pasivos financieros

La condición para poder dar de baja en cuentas un pasivo financiero es que se hayan cumplido las obligaciones especificadas en el contrato, o bien se haya cancelado o se haya extinguido por otro medio.

Se produce la cancelación, y por tanto la baja en cuentas, por cualquiera de los siguientes medios:

  • Pago en metálico, con otros activos financieros o en especie
  • Conversión en instrumentos de capital de la entidad
  • Rescate de la deuda efectuada por un tercero y admitida por el acreedor (si bien puede aparecer otro pasivo financiero con el tercero implicado).

Sin embargo, no se puede dar de baja en cuentas la deuda cuando se ha cancelado la deuda mediante, por ejemplo, los siguientes procedimientos:

  • Pago a un tercero para que, a su vez, liquide la obligación con el acreedor de la entidad (salvo que el acreedor lo haya admitido o haya quedado estipulado en las cláusulas del contrato).
  • Constitución de un fondo, mediante entrega de recursos a un tercero, para que con capital y los eventuales intereses pague la deuda al vencimiento; operación que se denomina “cancelación en esencia”, pero que no extingue de por si la deuda.

Si el importe, medido al valor razonable, de lo entregado para cancelar la deuda fuera diferente del valor contable por el que figura la misma en el balance, la diferencia se llevaría inmediatamente como pérdida o ganancia del periodo.

En ocasiones, el pasivo financiero puede ser transferido a otra entidad –con la autorización del acreedor-, pero el deudor original queda como garante del buen fin de la operación, lo que implicará dar de baja la deuda, pero deberá reconocer un nuevo pasivo financiero igual al valor razonable de la garantía otorgada. En tal caso, la pérdida o ganancia derivada de la cancelación de la deuda es la diferencia entre el valor razonable de lo entregado en pago y la suma del valor contable de la deuda original y el valor razonable de la garantía otorgada.

También puede suceder que se cancele una parte del pasivo, mientras que la otra parte permanece como deuda, en cuyo caso cabe plantear el problema de qué parte se da de baja y cómo se valora la deuda que sigue asumiendo la entidad. En especial esto se plantea cuando una empresa rescata parte de una emisión de deuda. En estos casos el procedimiento a seguir implica la separación del valor contable que se da de baja, y por tanto es necesario seguir los siguientes pasos.

  • Se evalúa al valor razonable la deuda completa (esto es, la parte rescatada y la que todavía permanece como pasivo en la entidad);
  • Se divide el importe anterior entre ambas partes, en proporción a los títulos de cada una de ellas, y se aplican estos porcentajes al valor contable de cada una de las dos;
  • Se da de baja la parte rescatada, y
  • Se reconoce un resultado igual a la diferencia entre el valor razonable de lo pagado y el valor contable dado de baja en el punto anterior.

 2. Reclasificación de pasivos financieros.

La baja en cuentas puede producirse también por reclasificación del pasivo financiero, lo que supondrá, simultáneamente, reconocer otra partida de deuda en el balance.

Si el pasivo financiero se lleva al valor razonable con los cambios imputados a resultados, la NIIF 9 impide la reclasificación por lo que deberá permanecer en esa categoría durante todo el período de emisión.

Ciertos pasivos clasificados para negociar (como por ejemplo los derivados) pueden haber sido valorados al costo, o bien pueden carecer de valoración hasta el momento, porque no existe una manera fiable de determinar su valor razonable. Si en algún momento se dispone de ese valor, es preciso revisar el valor contable para que la contabilización continúe al valor razonable, en cuyo caso las diferencias de valoración se llevarán a resultados del período.

Cuando en un pasivo que se lleva al valor razonable con los cambios imputados a resultados, resulta imposible medir el valor razonable, el valor contable pasa a ser el nuevo costo amortizado.

Existe una prohibición expresa de reclasificar instrumentos financieros de otras categoría a la de mantenidos para negociación, o bien a la de llevados al valor razonable con los cambios imputados a resultados, por lo que los pasivos que se lleven al valor razonable deber ser calificados como tales al principio, y no pueden salir de esta categoría, de la misma forma que no se puede llevar al valor razonable ningún pasivo que haya sido considerado, al reconocerlo, para contabilizar al costo amortizado. Esto quiere decir que las categoría de pasivo son estancas, al objeto de que las entidades sean coherentes para hacer la clasificación, al inicio del instrumento, y para mantenerla a partir de ese momento.

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