NIC 11 Contratos de construcción. Método del porcentaje de realización

Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costos asociados al mismo deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance. Este método de contabilización se denomina “método del porcentaje de realización” (o terminación) y proporciona información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico. Como ya se ha indicado, los gastos del contrato se reconocen como tales en el período contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la media en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.

En términos generales, el método del porcentaje de realización se basa en la periodificación de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del ejercicio económico se deben reconocer en resultados los ingresos y los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una información de gran relevancia sobre la evolución de la actividad del contratista, así como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio económico.

En el método del porcentaje de realización, la forma en la que puede determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la selección de un criterio u otro. No obstante, en términos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos económicos (porcentaje de costos incurridos o de trabajo finalizado) o bien por medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para determinar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, el grado de realización del contrato puede determinarse de muchas formas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo:

  1. La proporción de los gastos incurridos hasta la fecha en relación con los costos estimados del contrato.
  2. El examen del trabajo ejecutado.
  3. La proporción física del contrato total ejecutada ya.

La NIC 11 recomienda emplear el método que mida con mayor facilidad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no refleja necesariamente la proporción del trabajo ejecutado hasta ese momento.

Por ello, siguiendo el método del porcentaje de realización, los costos del contrato se reconocen como gastos en el período contable en que se ejecuta el trabajo. Para ello, se cargarán las correspondientes cuentas de gastos con abono a tesorería o a acreedores. Los costos del contrato que no sean de probable recuperación (o aquellos costos que excedan de los ingresos ordinarios del contrato) se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarán como obra en curso al cierre del ejercicio.

Al igual que ocurre con los gastos, la asignación de los ingresos derivados de los contratos de construcción encierra la dificultad, ya comentada, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballo de dos o más ejercicios. Y en este sentido, la cuestión esencial para proceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si el resultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.

La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción, hace una serie de matizaciones adicionales, dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobre costo, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puede determinarse con suficiente fiabilidad.

En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre del mismo para la determinación del resultado proviene de los costos totales del contrato más que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos el resultado puede determinarse de manera fiable cuando:

  1. Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable.
  2. Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la empresa.
  3. Tanto los costos como el grado de avance del contrato a la fecha del balance de situación pueda determinarse con fiabilidad.
  4. Los costos atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse claramente para que puedan compararse con las estimaciones realizadas.

En el caso de un contrato de margen sobre el costo, la mayor incertidumbre de los mismos es la recuperación de los costos del contrato y consecuentemente, de los ingr4esos que reporta. En el caso de que los beneficios sean un porcentaje fijo de costos y todos los costos sean recuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sin embargo, muchos de estos contratos tienen un precio máximo que establece un tope máximo de ingresos, y en tales casos puede existir el riesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio más reducido que el esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costos totales que serán recuperables en orden a estimar el resultado del contrato.

No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre el costo existe menor incertidumbre en cuanto a la determinación del resultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puede estimarse con fiabilidad cuando:

  1. Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan en la empresa.
  2. Los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente rembolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad.

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