NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Combinaciones de negocios

Las combinaciones de negocios se pueden instrumentar a través de diversos expedientes jurídicos; puede tratarse por ejemplo de una fusión o de una adquisición de acciones (compra o aportaciones no dinerarias de capital, incluido el canje de acciones) que origine un grupo de sociedades.

Los elementos patrimoniales de la entidad adquirida en combinaciones de negocios (adquisición), según la NIIF 3, se valoran aplicando el valor razonable. Este criterio valorativo producirá normalmente una revalorización de activos que, según el régimen tributario aplicable, puede originar una diferencia temporaria. Si se revaloriza un activo y fiscalmente se difiere el gravamen de la misma, caso del régimen especial de fusiones o en el caso de formación de un grupo de sociedades, entonces se producirá una diferencia temporaria. Esta diferencia temporaria se produce porque el valor contable del activo se ha revalorizado mientras que la base fiscal del mismo se mantiene en el importe que tuviera en la entidad adquirida.

Como consecuencia de la combinación de negocios se pueden contabilizar plusvalías y minusvalías compradas, que se definen:

  • Crédito mercantil, que es “el exceso del costo de adquisición de la participación del comprador en el valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos”.
  • Crédito mercantil negativo, que es “el exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el costo de adquisición de los mismos”.

La plusvalía comprada puede originar una diferencia temporaria imponible en la que no puede registrarse un pasivo por impuestos diferidos. Del mismo modo, la existencia de una diferencia temporaria deducible por una minusvalía comprada no dará origen en ningún caso a la contabilización de un activo por impuesto diferido.

En los estados financieros consolidados, precisa la NIC 12, surge una diferencia temporaria cuando “aparece, en la consolidación de estados financieros, un crédito mercantil positivo o negativo”.

Surgirán diferencias temporarias cuando no se modifique el valor fiscal (base fiscal) con motivo de la adquisición o, aun modificándose varíe de modo distinto el valor contable y cuando, también con motivo de tal adquisición, se reconozca un pasivo que no sea deducible hasta un ejercicio posterior o el valor contable de un activo adquirido sea menor que su base fiscal. El pasivo o activo, respectivamente, afectará al importe del crédito mercantil positivo o negativo en la adquisición; sin embargo, no se reflejarán los impuestos diferidos que surjan del propio crédito mercantil, positivo o negativo. En ningún caso se registrará el efecto impositivo derivado de las “plusvalías” o “minusvalías” que resulten en la combinación de negocios.

Como consecuencia de una combinación de negocios, puede proceder recuperar un activo por impuestos diferidos, que cuando afecte a la empresa adquirida se tendrá en cuenta para fijar el importe del crédito mercantil positivo o negativo.

Si se reconoce después de la adquisición un activo por impuestos diferidos de la empresa adquirida, que no lo había registrado, se abonará en la cuenta de resultados a la vez que, en su caso, se ajustará el valor contable del crédito mercantil y de su depreciación acumulada con abono a gastos hasta que su valor quede a cero (el crédito mercantil negativo no se modifica).

En el caso de fusiones y escisiones de sociedades, en materia de efecto impositivo, los impuestos diferidos, no deberán ser objeto de actualización financiera, lo cual puede originar desajustes valorativos, diferencia entre el valor nominal y el descontado del activo o pasivo fiscal, esto no lo aborda la NIC 12 que en el caso del pasivo debe minorar las reservas (particularmente la prima de emisión).

Por último, en las combinaciones de negocios puede darse el caso de que determinados activos por impuestos diferidos no estuvieren registrados en la entidad adquirida; en este supuesto, como se ha indicado antes, en la adquisición puede ocurrir que:

  • Se refleje el activo, en el momento de la combinación de negocios, al considerar probable la recuperación de un activo por impuesto diferido, afectando al importe del crédito mercantil.
  • No se refleje el activo indicado en el momento de la combinación de negocios, pero se refleje posteriormente. En este caso, el activo se reconocerá contra resultados, sin perjuicio de ajustar el importe del crédito mercantil, también contra resultados.

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