NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Compensación de pérdidas fiscales y deducciones

En todas las jurisdicciones fiscales existe alguna posibilidad de compensar las pérdidas fiscales de un ejercicio con utilidades fiscales de otro u otros. Insistimos en que se trata de pérdidas fiscales y no de pérdidas contables las que son objeto de este procedimiento.

La compensación de las pérdidas fiscales puede hacerse:

  • Con utilidades fiscales de ejercicios anteriores (pérdidas carry-back)
  • Con utilidades fiscales de ejercicios posteriores (pérdidas carry-forward)

En el primer caso (pérdida carryback), la compensación supone la devolución de cantidades ya pagadas por el impuesto en ejercicios anteriores. En el segundo caso (pérdida carryforward) la compensación supondrá un menor pago por impuesto en ejercicios futuros.

La compensación de pérdidas fiscales viene regulada en las leyes fiscales de cada jurisdicción. La ley fiscal sólo permite la compensación de pérdidas con utilidades de ejercicios posteriores (compensación hacia adelante). Por esos nos llama la atención la compensación con utilidades de ejercicios anteriores (compensación hacía atrás), que es una posibilidad que se permite en numerosos sistemas fiscales de los países desarrollados.

En este caso, el procedimiento suele ser el siguiente: en primer lugar la pérdida se lleva hacia atrás (carryback), solicitando formalmente la devolución de impuestos ya pagados en los últimos años. Surge así un crédito contra la Autoridad Fiscal que al cierre del ejercicio corriente aparecería en el activo del balance. Después, si es que queda todavía un remanente de pérdida no compensado, este remanente se llevaría hacia adelante (carryforward), mediante la posibilidad de un menor pago de impuestos en los ejercicios siguientes, existiendo también en este caso la posibilidad de reconocer ese derecho como un activo por tributación diferida.

Hay que resaltar la enorme diferencia entre estos dos tipos de activos: Si se cumplen correctamente las condiciones legales establecidas, un “activo por pérdida carryback” es un derecho de cobro contra la Administración Pública, mientras que un “activo por pérdida carryforward” es un derecho a pagar menos impuestos en ejercicio venideros, o sea, es un activo que solo se puede recuperar si en el futuro se obtienen suficientes ganancias fiscales que así lo permitan. Insistimos, pues, en la diferente “calidad” de estos dos tipos de activos que, como veremos, están perfectamente diferenciados en la NIC 12.

Ya para entender correctamente la NIC 12 en este punto, conviene observar que las “pérdidas no utilizadas” (las tan repetidas unused tax losses) nunca son pérdidas carryback.

Deducciones, bonificaciones e incentivos fiscales. 

Las leyes fiscales que regulan los impuesto sobre las ganancias en los distintos países suelen establecer diversas deducciones, bonificaciones o, en general, incentivos fiscales. Independientemente del nombre que se les otorgue, su resultado práctico consiste en un menor pago de impuestos por diversas circunstancias.

Estas ventajas fiscales son muy variadas. Las razones o motivos que justifican su establecimiento suelen ser de dos tipos:

  • Motivos técnicos: Por ejemplo, loas deducciones permitidas para evitar la doble imposición.
  • Motivos de política económica: Por ejemplo, las deducciones que se otorgan por realizar ciertas inversiones o por creación de empleo.

La normativa fiscal de cada país determina las condiciones de los incentivos y deducciones. Se trata de una normativa por lo general muy cambiante, sobre todo cuando responde a motivos de política económica, que depende de la coyuntura en cada momento. Por ejemplo, en las décadas de los pasados años setenta y ochenta los incentivos por inversiones alcanzaron su punto máximo. Luego se han ido reduciendo en todos los países del mundo.

Desde el punto de vista de su contabilización, estas deducciones presentan ciertas particularidades. A veces presenta rasgos muy parecidos a la obtención de subvenciones oficiales. También hay que precisar si el disfrute del incentivo conlleva el cumplimiento de obligaciones o la aceptación de responsabilidades.

La contabilización de estas deducciones puede hacerse de varias formas, aunque lo usual es considerarla como un menor gasto por el impuesto, bien en un solo ejercicio o en varios ejercicios si la deducción está ligada a la adquisición y mantenimiento de activos fijos.

Es normal que el crédito fiscal no aplicado en un ejercicio (por ejemplo, por insuficiencia de cuota) pueda aplicarse como deducción en otros ejercicios posteriores, en cuyo caso este derecho a una deducción futura es posible reconocerlo contablemente como un activo. Se trata de un activo parecido a los derivados de las diferencias temporarias deducibles o a los que surgen del derecho a compensar pérdidas fiscales carryforward.

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