NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Impuesto Diferido. El efecto impositivo

El efecto impositivo se produce por la distinta consideración contable y fiscal de los hechos económicos, lo que da lugar a valoraciones diferentes de los elementos que conforman los estados financieros.

Para cualquier empresa que procese la información económica de acuerdo con la normativa contable internacional NIC/NIIF, podemos imaginar que se han confeccionado dos conjuntos independientes de estados financieros.

  1. Un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las Normas Internacionales del IASB, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a lo prescrito en esta normativa.
  2. Un conjunto de estados financieros realizados de acuerdo con las leyes fiscales, en donde los elementos (activos, pasivos, gastos e ingresos) figuran valorados conforme a la normativa o normativas fiscales que sean de aplicación.

Sabemos también que para reconocer contablemente los efectos económicos de estas valoraciones posiblemente dispares (el denominado efecto impositivo) existen dos enfoques:

  • Enfoque basado en la cuenta de resultados, que contempla las diferencias entre los ingresos y gastos contables y fiscales, a partir de las diferencias temporales.
  • Enfoque basado en el balance, que contempla las diferencias entre los activos y pasivos contables y fiscales, a partir de las diferencias temporarias.

Pues bien, la NIC-12 adopta decididamente este último enfoque, que es el más coherente con su propio Marco Conceptual.

Para la contabilización del efecto impositivo, el punto de arranque es el balance de situación. La hipótesis de partida del IASB es la siguiente: tras el reconocimiento por la empresa de cualquier activo o pasivo está inherente la expectativa de que recuperará el primero o cancelará el segundo por sus valores contables. Cuando sea probable que la recuperación o cancelación a los valores contables vaya a dar lugar a pagos fiscales futuros mayores (o menores) de los que se tendrían si tal recuperación o cancelación no tuviera consecuencias fiscales, la presente Norma exige que la empresa reconozca un pasivo (o activo) por impuesto diferido, con algunas excepciones muy limitadas.

Esta hipótesis de partida es útil pero irreal. Con un modelo contable ampliamente basado todavía en el costo histórico, si los activos se recuperaran y los pasivos se liquidaran justo a sus valores contables, la empresa no obtendría ni beneficio ni pérdida contable. Especialmente en el caso de algunos activos esto no es así, ya que la empresa pretende recuperarlos por importes superiores a sus valores contables, originándose un excedente contable en dicha recuperación.

Desde el punto de vista de la Teoría Contable, este planteamiento comporta lo siguiente: a) La hipótesis subyacente es recuperar/cancelar los activos/pasivos justo por sus valores contables. b) La posibilidad de una recuperación/cancelación por encima/debajo de estos valores es un suceso futuro, no recogido por tanto en los estados financieros. c) Si, por hechos ya acaecidos, al recuperar/cancelar un elemento justo por su valor contable (beneficio contable cero), hubiera que pagar/cobrar por impuestos una cantidad “d” se tendría que reconocer un pasivo/activo por dicha cantidad diferencial “d”. d) Si la recuperación/pago real se realizara en el futuro con beneficio –o sea, por encima o por debajo de los valores contables, según sea activo o pasivo- normalmente habría que tributar con arreglo a ese resultado mediante un pago de cuantía normal “n”. e) Si esa recuperación/cancelación futura fuera de un elemento que tiene asociado un pago/cobro diferencial “d” se producirá en el futuro un pago real por impuestos que será “n ± d”, en donde “n” sería un pago debido a sucesos posteriores a la fecha de balance y “±d” lo sería por sucesos ya acaecidos a esa fecha y que, por tanto, ha de estar reconocido como pasivo o activo. f) La valoración de los pasivos/activos de carácter fiscal supone un tipo de gravamen conocido o estimado con fiabilidad. g) Este proceso sería de muy difícil aplicación práctica si los tipos de gravamen son progresivos.

Pero en el planteamiento de la NIC-12 se presume que la recuperación/cancelación en ejercicios posteriores de los elementos de activo/pasivo supondrá un “pago normal” de impuestos en el futuro. Cualquier exceso (defecto) previsible sobre ese importe de “pago normal” será un pasivo (activo).

Los pasos detallados en los que en la práctica se concreta este enfoque de la NIC-12 son los siguientes:

  • Cálculo de la base fiscal (valor a efectos fiscales) de todos los activos y pasivos exigibles.
  • Comparación del valor contable y la base fiscal de cada elemento para determinar las posibles diferencias temporarias.
  • Tipificación de las diferencias temporarias en imponibles y deducibles.
  • Cálculo de los pasivos y activos por impuesto diferido correspondientes a las diferencias temporarias, aplicando el tipo de gravamen a dicha diferencia.
  • Inclusión (no inclusión) en el balance de situación de los pasivos y activos por impuesto diferido que cumplan (incumplan) los criterios de reconocimiento.
  • Reconocimiento en la cuenta de resultados, en las partidas de neto o en el crédito mercantil de los movimientos entre los pasivos y activos por impuesto diferido existentes a principio y al cierre del ejercicio.
  • Cumplimiento de las reglas referentes a la presentación, compensación de partidas e información a revelar en los estados financieros acerca del impuesto sobre las ganancias.

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