NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Impuesto Diferido. La base fiscal de un activo

Aunque la base fiscal de un elemento de activo o de pasivo entrañe una noción sencilla, encontrar una buena definición de la misma, que resulte operativa en la práctica contable, es un asunto mucho más complejo. La NIC-12, además de la general, ofrece definiciones específicas para los elementos de activo y los de pasivo. En el caso de activos tenemos:

“La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el importe en libros de dicho activo. Si dicha entrada futura de recursos económicos no tributa, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.”

La dificultad de esta definición –en el caso normal en que son gravables los recursos que entran- estriba en que no se parte del valor contable del elemento (ni se hace ninguna referencia a este valor) para el cálculo de su base fiscal. Para ayudar a comprender mejor la definición se inserta el siguiente cuadro:

Ejemplo 1

Una máquina se adquirió por 100. A efectos fiscales su costo de adquisición fue también 100 y se permite la depreciación fiscal de todo este importe. Si se vende, sería deducible el valor neto fiscal en el momento de la venta y el beneficio o pérdida fiscal así obtenido se integraría directamente en la base imponible.

A la fecha del balance, se encuentra depreciada fiscalmente por importe de 30.

La base fiscal del activo “máquina” es 70, pues ésta es la cantidad que será deducible de los recursos económicos gravables que entrarán en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo.

Si se recupera mediante su uso: de los ingresos por ventas gravables, se deducirán 70 por depreciación de la máquina.

Si se recupera mediante su venta: del ingreso gravable obtenido en la enajenación, se deducirán 70 como costo de la máquina.

Obsérvese que la base fisca es independiente de cuál sea la depreciación contable y, por tanto, el valor en libros de este activo en esa fecha. De hecho, el enunciado del ejemplo nada dice del valor neto contable del elemento en ese momento. Este dato sería necesario para comprobar si existe o no una diferencia temporaria, no para el cálculo de la base fiscal de la máquina.

Ejemplo 2

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos intereses a cobrar por importe de 200. El ingreso financiero ya ha sido reconocido en resultados, pero a efectos fiscales tributará en el momento de su cobro (criterio fiscal de caja).

La base fiscal del activo “intereses a cobrar” es cero, pues cuando entren los 200 en caja y se tribute por esta entrada de efectivo, no habrá partida deducible.

La base fiscal de un activo es la cantidad que será deducible fiscalmente de los recursos económicos gravables que entren en la empresa cuando ésta recupere el valor contable de dicho activo.

Ejemplo 3

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizados unos efectos comerciales a cobrar por importe de 300. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido en resultados. A efectos fiscales también se incluyó este ingreso para determinar la base imponible.

La base fiscal del activo “efectos comerciales a cobrar” es 300, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 300 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa.

Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –aquí es el mero cobro de una partida financiera-, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable. Este es el razonamiento lógico, de acuerdo con la definición.

Pero también podría ayudarnos otro razonamiento: supongamos que el aumento de un activo tributa. Entonces la disminución de otro activo sería deducible si la ley no lo prohíbe. En este ejemplo, en el proceso de recuperación del activo –efectos comerciales a cobrar- la empresa “se3 encuentra” con 300 u.m. en tesorería que antes no tenía, pero “pierde” un derecho de cobro por importe de 300. Ski consideramos que la “ganancia” del activo tesorería tributa, entonces sería deducible 300 por la “pérdida” del activo efectos comerciales a cobrar y, por tanto, ésta sería su base fiscal.

Ejemplo 4

A la fecha de balance, una empresa tiene contabilizado en su activo un préstamo concedido por importe de 500. Cuando el deudor devuelva el préstamo el cobro del mismo no tendrá consecuencias fiscales.

La base fiscal del activo “préstamo concedido” es 500, pues cuando se recupere este activo, o sea, cuando entren 500 en tesorería, esta entrada de recursos no tributa.

Si la entrada de recursos económicos al recuperar el activo no tributa –es el cobro de una partida financiera-, la base fiscal del activo se considera igual a su valor contable.

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