NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Impuesto Diferido. La base fiscal de un elemento

La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el concepto clave para contabilizar el efecto impositivo de acuerdo con la NIC-12, ya que las divergencias que surjan entre la base fiscal y el importe en libros de un elemento darán lugar a las diferencias temporarias, que determinarán los pasivos y activos por impuesto diferido. Por tanto, en el enfoque de balance, la base fiscal es el punto de arranque del proceso contable del efecto impositivo.

En muchos casos el cálculo de la base fiscal es casi intuitivo, pero en otros su cuantificación puede ser difícil. La propia NIC-12 previene que en el supuesto de que la base fiscal de un elemento no resulte fácilmente aparente, es útil considerar el principio fundamental sobre el que se basa esta Norma: una empresa debe, con ciertas excepciones muy limitadas, reconocer un pasivo (activo) por impuesto diferido si al recuperar o cancelar el valor contable del activo o de la deuda, el pago de impuestos en el futuro es mayor (menor) de lo que sería si tal recuperación o cancelación no tuviese consecuencias fiscales.

En la NIC-12 hay una definición general de “base fiscal de un activo o pasivo exigible”: La base fiscal de un activo o pasivo exigible es el importe atribuido a dicho activo o pasivo para fines fiscales.

Esta definición resulta poco operativa desde el punto de vista contable.

Algunas consideraciones acerca de la base fiscal son las siguientes:

  • La base fiscal es una característica de los elementos de activo y de pasivo exigible. Los elementos de pasivo no exigible (capital, reservas, resultado neto…) son partidas residuales y no tienen base fiscal. O dicho con más propiedad, su base fiscal es intrascendente a los efectos de esta Norma.
  • Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren contabilizadas como activos o pasivos en el balance de situación. Por ejemplo, un activo totalmente amortizado, o una partida contabilizadas directamente como gasto del ejercicio no aparecen en el balance de situación, pero pueden tener base fiscal, lo que significa que, aunque no estén reconocidos contablemente, son activos y pasivos a efectos fiscales.
  • La base fiscal de un activo o pasivo exigible no es una cantidad unívoca, pues depende de la forma en que normalmente se espera recuperar el activo o cancelar el pasivo. Por ejemplo, en algunos sistemas fiscales puede ser diferente la tributación del resultado operativo y de las llamadas “ganancias de capital”. Las ganancias de capital pueden admitir un valor fiscal diferente para los elementos. Por tanto, la determinación al cierre de cada ejercicio de la base fiscal de los elementos hay que hacerla de acuerdo con la forma de recuperación o cancelación esperada para cada uno de ellos.
  • En algunas jurisdicciones fiscales se permite al pago del impuesto a partir de una declaración fiscal consolidada de todas las entidades individuales que forma un grupo fiscal. Hay que advertir que el grupo fiscal no tiene por qué coincidir con le grupo de efectos de consolidación contable. Normalmente la pertenencia de una entidad a un grupo fiscal exige altos porcentajes de participación.

Por otro lado, la regulación fiscal de esta materia en las diferentes jurisdicciones es muy dispar. En ocasiones la declaración fiscal consolidada se limita a la mera compensación de cuotas a pagar y a devolver entre las empresas del grupo. Otras veces se admite la compensación de bases imponibles e incluso se permiten eliminaciones. La compensación de pérdidas fiscales entre las empresas del grupo también presenta múltiples variantes. En cualquier caso, si se permite el pago del impuesto a partir de una declaración fiscal consolidada, las diferencias temporarias se calculan tomando como referencia las bases fiscales de los activos y pasivos a efectos de la declaración fiscal consolidada.

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