NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Impuesto Diferido. Las diferencias temporarias

Las diferencias temporarias se producen, en un momento dado, cuando la base fiscal de un elemento del balance, activo o pasivo exigible, no coincide en ese instante con el valor contable (o importe en libros) de ese mismo elemento. La NIC-12 las define así:

“Son las diferencias entre el importe de un activo o un pasivo exigible en el balance de situación y su correspondiente base fiscal.”

Las diferencias temporarias pueden ser:

  • Imponibles (o gravables), y
  • Deducibles

Según den lugar a un mayor o menor pago de impuestos en el futuro, respectivamente.

Ese mayor o menor pago de impuestos en el futuro debido a la existencia de una diferencia temporaria se reconocerá, respectivamente, como:

  • Un pasivo por impuesto diferido, o
  • Un activo por impuesto diferido.

Los pasivos o activos por impuesto diferido se calculan aplicando el tipo de gravamen previsto a la correspondiente diferencia temporaria.

Diferencias temporarias y diferencias temporales.

En el enfoque de resultados se contemplan las diferencias temporales en ingresos y gastos mientras que en el enfoque de balance (seguido por la NIC-12) se contemplan las diferencias temporarias en activos y pasivos exigibles.

Las diferencias temporarias se producen en más ocasiones. Todos los sucesos económicos que dan lugar a un diferencia temporal, producen también una diferencia temporaria.

Pero además se producen diferencias temporarias en algunos supuestos en los que no existe una diferencia temporal. Esto sucede en el reconocimiento inicial de un elemento, bien de forma individualizada o agrupado con otros elementos en una combinación de negocios.

Tanto las diferencias temporales como las temporarias dan lugar a pasivos y activos por impuesto diferido. En cuanto a su reconocimiento, sucede que:

  1. En el caso de diferencias temporales, estos pasivos y activos siempre se reconocen con cargo/abono a la cuenta de resultados. (En realidad, con el enfoque de resultados, es como si el razonamiento fuera a la inversa: al reconocer en la cuenta de resultados el gasto por impuestos si el pago correspondiente no es coincidente con el gasto reconocido, surge el pasivo o activo por impuesto diferido).
  2. Pero cuando se trata de diferencias temporarias, estos pasivos y activos por impuestos diferido se pueden reconocer no sólo con cargo/abono a la cuenta de resultados, sino también con cargo/abono a la cuenta de crédito mercantil (positivo o negativo), a cuentas de patrimonio neto o, incluso, a otras cuentas. La solución que adopta la NIC-12 es reconocer los pasivos/activos por impuesto diferido con cargo/abono a resultados, crédito mercantil y patrimonio neto.

Diferencias temporarias y diferencias permanentes.

Acabamos de ver que las diferencias temporarias se producen no sólo en los casos en los que se generan diferencias temporales, sino también con motivo de otros hechos contables. Esta particularidad es deseable, porque permite superar algunas carencias del enfoque clásico basado en resultados para reconocer activos y pasivos por impuestos diferido, pero asimismo es fuente de conflictos ya que en algunos sucesos en los que se produce una diferencia permanente también se ocasiona, en teoría, una diferencia temporaria.

Desde luego, la frontera entre las diferencias temporales y permanentes siempre ha sido difusa. A pesar de ello, generalmente se acepta que no tiene sentido reconocer pasivos/activos por impuesto diferido por las diferencias permanentes. A salvo de una posible periodificación en casos muy puntuales, no parece lógico trasladar a un ejercicio futuro el efecto de un suceso acaecido, cuantificado y que nunca va a sufrir modificación.

Para evitar que se reconozca un impuesto diferido cuando se produce una diferencia permanente, la NIC-12 considera que, en ese caso, la base fiscal de un elemento es igual a su valor contable (importe en libros), con lo que se elimina la teórica diferencia temporaria que pudiera surgir.

Pero prescindiendo de cualquier normativa, de acuerdo con un enfoque puro de balance, algunas circunstancias que dan lugar a diferencias permanentes podrían ocasionar que la base fiscal teórica de un elemento fuera diferente de su valor contable, por lo que en estas diferencias permanentes habría también una diferencia temporaria que daría lugar a un pasivo o activo por impuesto diferido. Pero el mecanismo que sigue la NIC.12 para vetar el reconocimiento de estos impuestos diferidos consiste en asignar una base fiscal igual al valor contable con lo que de facto se anula la diferencia temporaria.

Admitiendo la suposición de que algunas diferencias permanentes dan lugar a diferencias temporarias, en el siguiente cuadro podemos esquematizar los hechos económicos que producen diferencias de la siguiente forma:

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