NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. La contabilización de los impuestos sobre las ganancias

El desarrollo de la contabilización del impuesto sobre las ganancias y, en concreto, su asignación interperíodos, conocida como efecto impositivo, ha sido de gran importancia para la Contabilidad. La trascendencia de ese desarrollo para la disciplina contable no lo es tanto por la búsqueda de una forma adecuada de contabilización del impuesto, como por la necesidad científica de encontrar la lógica contable subyacente de las soluciones propuestas.

En la contabilización del impuesto sobre las ganancias, hay que distinguir claramente dos asuntos: a) la consideración del impuesto como un gasto; y b) la posibilidad de asignar ese gasto entre distintos períodos. Es muy conveniente separar nítidamente esta doble cuestión, porque aquí hemos aceptado las dos proposiciones de forma conjunta y simultánea. Esto se puede realizar en un solo movimiento lo que en muchos países (normalmente anglosajones) se establece en dos fases bien diferenciadas: primero consideran el impuesto como un gasto y, posteriormente, se introduce la asignación interperiodos de este gasto, o sea, la contabilización del efecto impositivo.

La naturaleza contable del Impuesto sobre las ganancias.

Para contabilizar un impuesto sobre las ganancias, en primer lugar, hay que establecer si lo que se paga a la Autoridad Fiscal va a tener consideración de una aplicación del resultado de la empresa (o, dicho con más propiedad, de partida de patrimonio neto), o bien de un gasto previo para el cálculo del resultado contable.

Lo usual en los sistemas contables modernos es considerar el impuesto como un gasto que se tendrá en cuenta para calcular el resultado neto obtenido por la empresa durante un ejercicio.

Una vez que se ha admitido que el impuesto es un gasto que conforma el resultado, surge la segunda cuestión: hay que establecer, además, si la cuantía de ese gasto será coincidente en cada ejercicio con el importe del pago a la Autoridad Fiscal, o si, por el contrario, la cuantía del gasto por impuesto es posible que no sea coincidente con los pagos correspondientes al período. Estas dos opciones para contabilizar el impuesto reciben el nombre, respectivamente, de “método de la cuota a pagar” y “método del efecto impositivo”, que no son más que la aplicación de un criterio de caja o de un criterio de devengo en el reconocimiento del gasto derivado del impuesto.

El efecto impositivo. Las diferencias. 

El denominado efecto impositivo se produce, pues, cuando el impuesto sobre las ganancias se contabiliza como un gasto reconocido según criterio de devengo. Este efecto es consecuencia de la diferente consideración contable-mercantil y fiscal de los sucesos económicos, que da lugar valoraciones diferentes de los elementos de los estados financieros, según cada normativa.

Estas valoraciones dispares de los elementos dan lugar a las llamadas diferencias. De forma genérica se las denomina diferencias en el tiempo, dado que el tiempo durante el cual perdura esa disparidad valorativa es una circunstancia relevante.

Se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos de la cuenta de resultados, o, dicho con más precisión, las diferencias que se producen entre la valoración de los ingresos y gastos contable-mercantiles que conforman el resultado contable y la valoración de los ingresos computables y gastos deducibles que conforman la base imponible o resultado fiscal. Estas diferencias entre los ingresos y gastos contable-mercantiles y fiscales pueden ser temporales y permanentes, según reviertan o no en ejercicios futuros.

Pero también se pueden considerar las diferencias que se producen en los elementos del balance de situación, o dicho de forma más precisa, las diferencias entre los valores de los activos y pasivos que conforman el balance de situación contable-mercantil y los valores de los activos y pasivos que conformarían un hipotético balance fiscal. Se las denomina diferencias temporarias. Estas diferencias normalmente acabarán desapareciendo con le paso del tiempo (reversión de la diferencia).

A las diferencias temporarias nos vamos a referir reiteradamente más adelante y las vamos a estudiar con detenimiento. Por ahora baste decir que, de acuerdo con lo anterior, existen dos enfoques teóricos para la contabilización del impuesto.

  • Enfoque basado en la cuenta de resultados. Contempla las diferencias entre las valoraciones de los ingresos y gastos contable mercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias temporales o permanentes que se producen en la cuenta de resultados.
  • Enfoque basado en el balance. Contempla las diferencias entre las valoraciones de los activos y pasivos contable-mercantiles y los fiscales. Para la contabilización del efecto impositivo se parte de las diferencias temporarias que se producen en el balance.

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