NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. La Relación entre contabilidad y fiscalidad

Los impuestos que actualmente recaen sobre la renta de la empresa en todos los países desarrollados  son el resultado de sucesivos perfeccionamientos de la figura tributaria a lo largo del tiempo. No es posible, pues, determinar en la mayoría de los sistemas fiscales el momento en que se implanta este tipo de tributos, pero podemos afirmar que los impuestos que gravan el excedente empresarial son una realidad a principios del siglo XX en los países capitalistas  entonces más avanzados.

No existen unas fronteras que permitan delimitar exactamente cuáles son los impuestos que recaen sobre la rente. Los tributos de esta naturaleza de los distintos países presentan diferencias sustanciales entre ellos. Además, no existe una definición del concepto renta o beneficio –ni en la Teoría Económica, ni en la Teoría de la Contabilidad, ni tampoco en la Teoría de la Hacienda Pública- que sea admitida de una forma unánime y que sirva como base para delimitar los tributos que recaen sobre esta magnitud.

A escala internacional, el IASC/IASB no ofrece ninguna definición que ayude a su delimitación y la OCDE, en su documento No. 3 de la serie Accounting Standards Harmonization dice lo siguiente: “En el contexto de este informe, el Impuesto sobre beneficios se define como el impuesto establecido sobre la base del resultado gravable de las empresas y determinado en función de los regímenes fiscales en vigor en los diferentes países”. Tal definición no permite una delimitación muy precisa.

Es importante precisar que este tributo, desde sus inicios, quedó íntimamente ligado a la contabilidad. Esta estrecha  relación se originó –y se mantiene– por dos motivos.  En primer lugar, por la necesidad de la definición y cálculo de la renta empresarial, como cuantificación del objeto y hecho imponibles del impuesto. En algunos países esta cuantificación fiscal ha de cumplir ciertos requisitos formales contables. Y, en segundo lugar, por las exigencias derivadas de la gestión, administración y comprobación del tributo, pues se necesita que las empresas elaboren una información y conserven unos registros adecuados que reflejen las diferentes transacciones de las que se deriva el resultado gravable. Ambas tareas, cuantificación de la renta empresarial y registro de sucesos económicos, son propias de la disciplina contable pero son ineludibles en la vida del impuesto.

El concepto de renta –y, por tanto, la distinción entre capital y renta- era muy defectuoso cuando se produjeron los primeros intentos de implantar los impuestos personales. Ni los contables ni los hacendistas manejaban entonces conceptos bien formulados. La noción de renta o beneficio es una construcción humana, sometida por tanto a un proceso lógico de revisión y perfeccionamiento. En este largo proceso de construcción del concepto, la influencia entre los postulados contables y los fiscales ha sido recíproca.

Más una vez establecido un impuesto sobre la renta de la empresa, a causa del mismo los obligados tributarios realizan una serie de transacciones económico-financieras, cuyo análisis y registro es competencia privativa de la Contabilidad Financiera. En otras palabras, si se establece un tributo sobre la renta o beneficio de la empresa, el devengo y el pago del mismo constituyen hechos contables que es necesario captar, valorar, agregar y representar. Si, por otra parte, la base imponible (o renta fiscal) se define y calcula con un criterio similar pero no exactamente coincidente con la renta contable, aparecerán unas diferencias entre ambas magnitudes, que producen ciertos efectos económicos, que pueden y deben ser objeto de reconocimiento contable. Precisamente éste es el denominado contablemente “efecto diferido” o “tributación diferida” que, insistimos, sólo tiene virtualidad en el campo de la Contabilidad.

Resumiendo, la problemática de la contabilidad en relación con el impuesto sobre las ganancias de las empresas, se circunscribe a los tres siguientes aspectos: a) definición y cuantificación de renta o resultado; b) utilización por la fiscalidad de una información y unos registros contables para la gestión del tributo; y c) reconocimiento contable de los hechos económicos derivados de la existencia del tributo, que afectan a la empresa y que, en determinadas ocasiones, desembocan en la contabilización del efecto impositivo. Las relaciones contabilidad-fiscalidad propiamente dichas se circunscriben a los dos primeros supuestos, porque el tercero, relacionado con los anteriores, es una aspecto privativo de la disciplina contable.

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