NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Partidas cargadas o abonadas directamente en el patrimonio neto

Los impuestos, corrientes o diferidos, relacionados con partidas que se llevan directamente al patrimonio neto, se tienen que cargar o abonar directamente a dicho patrimonio neto.

Los casos que se pueden plantear son:

  • Aplicación del valor razonable por revaluaciones. La contabilización de activos por su valor razonable implica una revaluación de los activos; en este caso se pueden producir las dos situaciones fiscales siguientes:
  1. Que la revaluación tenga efectos fiscales, integrándose en la base imponible: no existe diferencia temporaria.
  2. Que la revaluación no tenga efectos fiscales: se produce una diferencia temporaria imponible.

El activo o pasivo por impuestos diferidos, que surge de la revaluación de un activo no depreciable, se debe  medir teniendo en cuenta los efectos tributarios derivados de la venta de los activos, por lo que hay que precisar que: “si la norma fiscal especificara un tipo fiscal aplicable al importe tributario derivado de la venta de un activo, que fuese diferente del tipo fiscal aplicable al importe gravable que se derivaría del uso del activo, será aquel tipo el que se aplique en la valoración del activo o pasivo por impuestos diferidos asociado con el activo no depreciable”.

  • Ajuste en las “reservas por ganancias acumuladas” por cambio en las políticas contables o corrección de errores.
  • Diferencias de cambio por conversión de estados financieros en moneda extranjera, cuando no sean reconocidas en el estado de resultados. El supuesto en que la base fiscal se calcule en una moneda distinta a la moneda funcional y se produzca un cambio de cotización de las monedas que origine una diferencia temporaria, cuyo activo o cuyo pasivo por impuesto diferido se contabiliza contra resultados.
  • Reconocimiento inicial de un instrumento financiero compuesto, por la parte que corresponda al componente de capital.

Cuando no se pueda determinar el importe de impuestos, corrientes o diferidos, de partidas cargadas o abonadas directamente al patrimonio neto, se realizará una prorrata razonable para fijarlos.

Ejemplo 1 Revaluación de activos por valor razonable.

Si por aplicación de la NIC 16 un edificio, contabilizado por 135.000 como propiedad, planta y equipo, se revalúa en ejercicio 20XX por importe de 20.000; en ejercicios anteriores este elemento patrimonial se había revalorizado en 15.000. Estas revaluaciones no han originado ningún efecto fiscal. El tipo impositivo es 20%.

Al no tener ningún efecto tributario la revaluación producirá una diferencia temporaria, ya que el valor en libros será 155.000 (135.000 + 20.000) y la base fiscal 120.000 (155.000 – 15.000 – 20.000). El importe de la diferencia temporaria es 35.000 (155.000 – 120.000), que es la suma de la revalorización del ejercicio 20XX (20.000) y las producidas en ejercicios anteriores (15.000).

Esta diferencia temporaria da origen a un pasivo por impuesto diferido, que se tiene que registrar en el balance del ejercicio 20XX, por importe de:

35.000 x 0,20 = 7.000

En el balance del ejercicio anterior al 20XX el importe del pasivo por impuesto diferido era 3.000 (0,20 x 15.000), por lo que en el ejercicio se produce una variación de este impuesto diferido por importe de 4.000 (7.000 – 3.000), que es el impuesto diferido derivado de la revaluación del ejercicio 20XX (0,20 x 20.000).

La revaluación se registrará contra reservas, y en paralelo la variación del pasivo por impuesto diferido derivado de aquella se registrará también contra reservas, del siguiente modo:

La revaluación está prevista que se realice a la partida “Reservas de revaluación” (NIC-16).

Ejemplo 2. Por errores fundamentales.

Supuesto que la sociedad XX contabiliza en el ejercicio, por importe de 10.000 un gasto no contabilizado por error en un ejercicio anterior, aunque pagado en eje ejercicio corriente. Este gasto es deducible fiscalmente en el ejercicio en que se registra, en el que el tipo impositivo es el 35%. De acuerdo con las NIIF, este gasto se contabiliza directamente contra reservas.

El importe a contabilizar contra patrimonio neto será:

El registro del gasto, junto con su impuesto corriente procede un ingreso (gasto negativo) por el impuesto sobre las ganancias, será:

Ejemplo 3. Instrumento financiero compuesto.

Se emiten unos bonos convertibles (opción de conversión en acciones con unas determinadas condiciones), por importe de 100.000; el importe de este instrumento financiero compuesto se descompone en:

Si el importe de la opción sobre acciones propias fuera deducible entonces se produciría una diferencia temporaria deducible; esta diferencia temporaria requiere la contabilización de un activo por impuesto diferido que, siendo el tipo impositivo el 40% tendría un importe de:

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