NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Reconocimiento de pasivos por impuesto diferido por diferencias temporarias imponibles

La NIC 12 contiene una regla general y tres excepciones:

La Regla general indica que se debe reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles.

Las Excepciones, en las que no se reconoce un pasivo a pesar de que existe una diferencia temporaria imponible:

  1. No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por un diferencia temporaria imponible si la diferencia surge de un crédito mercantil cuya amortización no es deducible fiscalmente.
  2. No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en el reconocimiento inicial de un activo o pasivo, en una transacción
  • Que no es una combinación de negocios, y
  • Que en el momento de realizarla no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
  1. No se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible si la diferencia surge en inversiones en dependientes, sucursales, asociadas, o participaciones en negocios conjuntos, siempre que
  • La empresa inversora sea capaz de controlar el momento de reversión de la diferencia y, además,
  • Sea probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Una  vez que la NIC-12 enuncia, con excepciones, la regla general para reconocer pasivos, inmediatamente a continuación ofrece unas explicaciones y un ejemplo. Pero debemos hacer una advertencia: estas explicaciones podrían inducir a error a un lector no avisado, ya que:

  1. Cuando la Norma expone las diferencias temporarias imponibles, a continuación comenta que es inherente en el reconocimiento de un activo la expectativa de que su valor contable se recuperará en ejercicios futuros. Explica el caso de un activo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal e incluye el correspondiente ejemplo de un activo que da lugar a una diferencia temporaria imponible.
  2. Cuando expone las diferencias temporarias deducibles, a continuación comenta que es inherente en el reconocimiento de un pasivo la expectativa de que su valor contable se pagará en ejercicios futuros. Explica el caso de una pasivo en el que su valor contable es mayor que su base fiscal (aunque al final del párrafo, de pasada se habla también de activos) e incluye el correspondiente ejemplo de un pasivo que da lugar a una diferencia temporaria deducible.

No parece didáctico tal proceder, porque podría dar lugar a una falsa identificación entre elemento de activo y diferencia temporaria imponible, y entre elemento de pasivo y diferencia temporaria deducible. Nada más lejos de la realidad.

Ejemplo:

Un activo fue adquirido por 150. A la fecha de balance, su depreciación acumulada es 50 y, por tanto, su importe en libros es de 100. A efectos fiscales, su costo fue también 150 y su depreciación acumulada fiscal es 90 en esa fecha. Por tanto su base fiscal es 60. El tipo impositivo es el 25%.

Es un elemento de activo en el que su valor contable (100) es superior a su base fiscal (60). Por tanto se produce una diferencia temporaria imponible de 40.

Para recuperar el importe en libros del activo, la empresa ha de generar ingresos de 100 (sujetos al impuesto) pero solo podrá deducir fiscalmente una depreciación de 60.

Consecuentemente la empresa pagará un mayor impuesto de 10 (40 al 25%) que se reconocerá como un pasivo por impuesto diferido por ese importe.

Para no caer en el error al que hemos hecho referencia, conviene advertir que en este ejemplo si el valor contable de la máquina fuese menor que su base fiscal, habría una diferencia temporaria deducible, que puede resultar en un activo por impuesto diferido.

Ejemplos de diferencias temporarias (imponibles) que son temporales:

  • Ingresos financieros por intereses devengados, que fiscalmente pueden imputarse con criterio de caja. Aparecerá una partida de activo por “intereses a cobrar”, cuyo valor contable es mayor que su base fiscal (que es cero).
  • Depreciación fiscal acelerada (mayor que la contable). El elemento depreciable es una partid de activo que tiene un valor contable mayor que su base fiscal.
  • Gastos de desarrollo (en I+D) capitalizados contablemente pero deducidos íntegramente a efectos fiscales. Es un activo cuyo valor contable es mayor que su base fiscal (que es cero).

Ejemplos de diferencias temporarias que no son temporales:

  • En una combinación de negocios, is el costo se asigna entre los activos y pasivos a sus valores razonables, sin que tal ajuste tenga efectos fiscales.
  • En una revalorización contable de un activo, si no hay un ajuste equivalente a efectos fiscales.
  • En consolidación, si surge un crédito mercantil.
  • En el reconocimiento inicial de un elemento, si su valor contable difiere de su base fiscal.
  • En inversiones en participadas, si su valor contable llega a ser diferente de la base fisca de esa inversión.

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