NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Reconocimiento del impuesto diferido

Si repasamos la regulación del impuesto diferido, observamos que la NIC 12, de acuerdo con un enfoque de balance, realiza el siguiente proceso:

  1. En primer lugar la Norma regula de forma directa el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto diferido que han de figurar en el balance de situación. Dicho reconocimiento se realiza a partir de las diferencias temporarias. La NIC-12 exige reconocer un pasivo o activo para todas las diferencias temporarias imponibles o deducibles (con alguna excepción y, en el caso de activos, con la condición además de que sea probable la obtención de ganancias fiscales suficientes).
  2. Una vez exigido su reconocimiento, a continuación se valoran esos pasivos y activos por impuesto diferido, a los tipos de gravamen que sean de aplicación, de acuerdo con la forma esperada de cancelación o recuperación y sin admitir el descuento financiero.
  3. Queda, por último determinar cual será la contrapartida contable de tales pasivos y activos por impuesto diferido que se reconocen. Para ello es necesario recordar la filosofía de la NIC-12: la contabilización de los efectos fiscales diferidos (y los corrientes) de una transacción o suceso ha de ser coherente con el registro de esa transacción o suceso. Por tanto, la contrapartida de los pasivos y activos por impuestos podrá ser un gasto o ingreso, que es el caso más usual, pero también pueden cargarse/abonarse directamente al patrimonio neto o al crédito mercantil, en consonancia con el registro de la transacción que produjo tal efecto impositivo.

De acuerdo con este pensamiento, la NIC-12 prescribe lo siguiente: “El impuesto diferido (y el corriente) debe ser reconocido como un gasto o un ingreso e incluido en el resultado neto del período, excepto si tal impuesto ha surgido de:

  • Una transacción o evento que se ha reconocido, en el mismo ejercicio o en otro diferente, directamente en el patrimonio neto.
  • Una combinación de negocios contabilizada como una adquisición.

La mayoría de los pasivos y activos por impuesto diferido surgen cuando los gastos o ingresos se incluyen en el resultado contable en un período y en el resultado fiscal (base imponible) en un período diferente. Pero en definitiva son gastos o ingresos los que dan origen al hecho imponible del impuesto. Esto significa que en la mayoría de las ocasiones la contrapartida de tales pasivos y activos será la cuenta de resultados.

Ajustes posteriores de los pasivos y activos por impuesto diferido.

El importe en libros de un activo o pasivo por impuesto diferido puede cambiar, incluso sin que haya cambiado el importe de la diferencia temporaria correspondiente. Esto puede suceder, por ejemplo:

  1. Por un cambio en el tipo impositivo o en las leyes fiscales;
  2. Por una restimación de la recuparabilidad de los activos por impuesto diferido;
  3. Por un cambio en la forma esperada de recuperar un activo.

El efecto de estos cambios se recoge en resultados, excepto si se relaciona con partidas previamente cargadas/abonadas a neto.

La NIC-12, regula la contrapartida en e4l reconocimiento inicial de los pasivos y activos por impuesto diferido y, la contrapartida de las variaciones en el valor (ajustes posteriores) de estos pasivos y activos.

Partidas abonadas o cargadas directamente al patrimonio neto.

Conforme a la filosofía de que los efectos fiscales de una transacción han de contabilizarse de forma coherente con la transacción que los produce, la NIC-12 dispone:

“El impuesto diferido (y el corriente) debe ser cargado o abonado directamente al patrimonio neto si el impuesto se relaciona con partidas que se llevan directamente a las cuentas del patrimonio neto, en el mismo ejercicio o en otro diferente”.

Y a continuación la Norma ofrece ejemplos en los que las Normas Internacionales requieren o permiten que ciertas partidas se lleven directamente al patrimonio neto, como pueden ser revaluaciones de acuerdo con la NIC-16, cambios de políticas contables según la NIC 8, ciertas diferencias de cambio conforme a la NIC-21 o el componente de neto en el reconocimiento de un instrumento financiero compuesto.

Pero cuando se trata de impuestos personales sintéticos, como lo son los modernos impuestos sobre las ganancias, es tarea complicada encontrar la correlación de una transacción individual con el pago correspondiente del tributo. Consciente de tal dificultad la NIC-12 prescribe:

“En alguna circunstancia puede ser difícil determinar el importe del impuesto corriente o diferido que se corresponde con partidas de neto. Esto puede suceder:

  1. Si hay una escala progresiva de tipos impositivos,
  2. Si se producen cambios en los tipos de gravamen,
  3. Si se reestiman los activos por impuesto diferido relacionados con partidas de patrimonio neto.

En tales casos, el impuesto corriente o diferido relativo a las partidas de patrimonio neto se basará en una prorrata razonable o en otro método apropiado de reparto”.

La NIC-12 no ofrece ninguna indicación sobre cuál pueda ser esa prorrata razonable o el método apropiado de reparto.

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