NIC 12. Impuesto sobre las Ganancias. Reconocimiento inicial de un activo o pasivo

En el registro, por primera vez, de un elemento patrimonial puede surgir una diferencia temporaria cuando, como se indica en la NIC 12, “la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe inicial en libros, por ejemplo cuando una empresa se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos diferidos. Aparecen una serie de casos de diferencias temporarias que, en principio, son distintos a las diferencias temporarias temporales identificadas en la norma internacional; sin embargo, dependiendo de cómo se interprete su alcance, se podrían considerar como diferencias temporales.

Las diferencias temporarias se pueden clasificar, siguiendo a la NIC 12:

  • Combinación de negocios.
  • Transacción que “no afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal”.
  • Transacción distinta a las anteriores. Se podrá reconocer el impuesto diferido, salvo en los casos siguientes:
  1. Crédito mercantil con amortización no deducible o un crédito mercantil negativo registrado como ingreso diferido, que ya se ha considerado.
  2. Reconocimiento inicial de un elemento patrimonial (no incluido en casos anteriores); excluido conforme a las normas internacionales, es el caso de un instrumento financiero compuesto, ya tratado.

La transacción que no es una combinación de negocios y “no afecta a la ganancia contable o a la ganancia fiscal”, se producirá en el momento inicial cuando, siendo el valor en libros distinto a la base fiscal del activo o pasivo objeto de la misma, tal diferencia no es gravada en ese momento. Se trata de una diferencia temporaria que afectará al resultado contable o fiscal en cualquier momento distinto al momento inicial; éste sería el caso de las diferencias temporarias producidas por la aplicación del valor normal de mercado en adquisiciones de elementos patrimoniales en la normativa fiscal.

La aplicación del valor normal de mercado, conforme a las normas fiscales, en el momento de reconocimiento inicial de un activo o un pasivo por un importe diferente al que se reconoce en contabilidad origina una diferencia temporaria, como se puede ver en los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1 de contabilización inicial de un activo o pasivo (base fiscal igual a cero):

Considérese la adquisición de un activo productivo por importe de 20.000, cuya depreciación no es deducible y si se vendiera la plusvalía obtenida no tributa o si se produjeran pérdidas no serían deducibles. El tipo impositivo es del 35%.

En los sucesivos ejercicios en que se vaya depreciando, al no ser deducible la depreciación, el gravamen se incrementará en el 35% de la depreciación, por lo que al final de su vida útil, suponiendo un valor residual de cero, se habrá tributado por importe de 7.000 (0,35 x 20.000).

De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es cero, mientras que el valor en libros es 20.000, por lo que existe una diferencia temporaria de 20.000, a la que le corresponde un pasivo por impuesto diferido por el indicado importe de 7.000.

Al final del primer ejercicio en que se haya depreciado, por ejemplo al 20%, el valor en libros sería 16.000 (0,80 x 20.000) y la base fiscal seguiría siendo cero por lo que la diferencia temporaria importaría 16.000, a la que le correspondería un pasivo por impuesto diferido de 5.600 (0,35 x 16.000). Y así sucesivamente.

Ejemplo 2 de contabilización inicial de un activo o pasivo (aplicación del valor normal de mercado):

Supuesta la adquisición de un activo no depreciable contabilizada por 15.000, a la que por aplicación del valor normal de mercado previsto en la Ley del impuesto sobre las ganancias se valora fiscalmente por importe de 20.000, de modo que en la venta de este activo se calculará fiscalmente la plusvalía o minusvalía a partir de este último importe. Tipo impositivo del 35%.

En el ejercicio en que se enajene el activo el gravamen se cuantificará a partir de su valor fiscal (20.000) mientras que contablemente se registrará una plusvalía o minusvalía por la venta a partir de 15.000. Suponiendo que se produzca una venta por importe de 27.000, se producirá una plusvalía contable de 12.000 (27.000 – 15.000) y una plusvalía fiscal por importe de 7.000 (27.000 – 20.000), con un gravamen de 2.450 (0,35 x 7.000) en lugar de 4.200 (0,35 x 12.000) se la base fiscal hubiera coincidido con el valor inicial en libros.

De acuerdo con lo indicado, en el momento inicial, la base fiscal del activo es 20.000 mientras que el valor en libros es 15.000, por lo que existe una diferencia temporaria de 5.000, a la que le corresponde un activo por impuestos diferidos por 1.750 que es el efecto impositivo de la diferencia temporaria (4.200 – 2.450), igual al 35% de la diferencia temporaria de 5.000 (20.000 – 15.000).

El reconocimiento de los impuestos diferidos que resulten de estas diferencias temporarias, en el reconocimiento inicial de activos y pasivos, requerirá, conforme a las normas internacionales, ajustar el valor en libros del activo o del pasivo al que correspondan por el mismo importe. La indicada disposición dice que, “tales ajustes podrían volver menos transparentes los estados financieros” y que, por tanto, “esta Norma no permite a las empresas reconocer el mencionado activo o pasivo por impuestos diferidos, ya sea en el momento del registro inicial o posteriormente. Además, las empresas no reconocerán tampoco, a medida que el activo se deprecie, los cambios subsiguientes en el activo o el pasivo por impuestos diferidos que no se haya registrado inicialmente.

Por el contrario, si las reglas fiscales determinaran la existencia de una diferencia temporaria en el momento de registro inicial de algún elemento patrimonial y afectara al resultado (“ganancia”), contable o fiscal, en ese momento se trataría de una diferencia temporal, y en ese caso se registraría el correspondiente impuesto diferido.

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