NIC 17. Arrendamientos. Arrendamiento financiero: Contabilidad del Arrendatario

La norma trata de evitar cualquier tipo de polémica indicando la forma en que el arrendatario ha de contabilizar este tipo de operaciones. A tales efectos indica: el arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un elemento de propiedad planta y equipo o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el costo de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.

La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. La cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas.

Sobre lo que establece la norma se pueden hacer algunas matizaciones:

El activo se clasifica como propiedad, planta y equipo o intangible según su naturaleza.

No se activan los intereses de la operación. El no cumplimiento de la definición de activo que establece el marco conceptual impide su calificación como activo.

El activo y la deuda se imputan por el menor de los siguientes valores:

  • Valor razonable del activo arrendado.
  • Valor actual de los pagos al inicio, excluido el costo de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador.

(El tipo de interés a utilizar será el tipo de interés implícito del contrato, si no fuese posible se utilizará el de mercado para operaciones similares que es asimilado al costo incremental de préstamos del arrendatario)

La deuda se registrará por su valor actual, es decir, sin incluir los intereses no devengados. Evidentemente esto concuerda con la definición de pasivo del marco conceptual.

En relación con los gastos inherentes a la operación se establece en lanorma que se deberán considerar como mayor valor del activo. En nuestra opinión este apartado debería ser matizado ya que entendemos que en realidad en un contrato de arrendamiento financiero se produce una operación doble, por un parte se realiza una inversión y por otra se obtiene una financiación. Dicho de otra forma, un arrendamiento financiero es un préstamo con unas peculiaridades desde un punto de vista fiscal y con la particularidad de permitir una financiación del 100% de la inversión realizada.

Por todo ello se debe matizar si los gastos inherentes a la operación son gastos relacionados con la inversión, tal como gastos de instalación, montaje o similares, en cuyo caso su imputación como mayor valor del activo no nos ofrece ninguna duda. Ahora bien, si los gastos no están relacionados con la inversión, sino que se trata de gastos inherentes a la financiación, entendemos que por coherencia con las normas de valoración de los pasivos financieros deberían ajustarse en la deuda, para a continuación calcular el tipo de interés efectivo de la operación tal como se hace con los pasivos financieros de la cartera de débitos y partidas a pagar, a efectos de imputar los gastos financieros en función de dicho tipo y valorar el pasivo por su costo amortizado que es el criterio que estable las NIIF para estas deudas.

La imputación de una comisión de apertura o cualquier otro gasto inherente a la financiación como mayor valor del activo supondría aplicar un criterio diferente al que habitualmente se aplica en función del tipo de contrato realizado, lo cual sería contrario a la prevalencia del fondo sobre la forma que establece el marco conceptual.

La carga financiera se imputará como gasto aplicando el método del tipo de interés efectivo de la operación.

Las cuotas de carácter contingente son aquellas cuyo importe no es fijo sino que dependen de alguna variable, y serán gastos del ejercicio en que se incurre en ellas. Un ejemplo bastante habitual son los mayores pagos a realizar como consecuencia de un número de kilómetros, recorridos por vehículos en arrendamiento, mayo que el prestablecido en el contrato, aunque normalmente es más habitual que se produzcan en los arrendamientos operativos que en los arrendamientos financiero.

Las cuotas de depreciación contable se calculan en función de la vida útil del bien sin perjuicio del posible deterioro o baja que se registrarán de acuerdo con los criterios que les correspondan según su naturaleza, así como los criterios relativos a la baja de pasivos financieros que establece en la norma de instrumentos financieros.

No obstante la duración del contrato de arrendamiento será un limitante legal a la hora de establecer la  vida útil del bien, en caso de no tener claro ejercitar cualquier opción de compra o que no se transfiera al final del arrendamiento los bienes y derechos inherentes a la propiedad del bien.

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