NIC 32. Instrumentos Financieros: Presentación (IV). Instrumentos de Patrimonio

Un instrumento de patrimonio es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir todos sus pasivos.

A diferencia de los pasivos financieros, el patrimonio no representa para la entidad obligaciones de cuantía predeterminada; la participación en los resultados o la liquidación del propio instrumento de patrimonio es discrecional para la entidad y depende de la voluntad de sus propietarios, que lo realizarán en función de consideraciones económicas y financieras.

En relación con los intereses, dividendos, pérdidas o ganancias generados por los instrumentos, la norma plantea la forma de reconocimiento en función de la naturaleza de dichos instrumentos. Así, los ingresos y gastos relacionados con los activos y pasivos tendrán reconocimiento como resultados, mientras que los ingresos y gastos relacionados con los instrumentos de patrimonio tendrán un reconocimiento como variaciones del patrimonio neto.

La diferenciación entre los instrumentos de pasivo y los de patrimonio neto resulta, en ocasiones, complicada para la entidad que los emite. En general, si el instrumento representa obligaciones para la entidad será un pasivo y en el caso de un instrumento compuesto que suponga combinación de patrimonio y de pasivo, será preceptiva la segregación de ambos.

Como ejemplo de la segregación de un instrumento en sus componentes de pasivo y patrimonio neto, tendríamos el caso de los bonos convertibles en un número fijo de acciones, en las que habrá que separar la obligación como pasivo y la opción para convertir en acciones como patrimonio, contabilizándolos por separado aunque el instrumento no pueda entenderse con sus componentes por separado.

Para que un instrumento financiero pueda ser considerado de patrimonio tiene que cumplir las dos condiciones siguientes:

  1. No contempla la obligación contractual de entregar efectivo u otro activo financiero.
  2. Si el instrumento fuese o pudiese ser liquidado con los instrumentos de patrimonio propio del emisor, será un derivado que no contemple la entrega de una cantidad variable de acciones propias o se liquide por intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero.

Los instrumentos de patrimonio vienen representados por cualquier contrato que ponga de manifiesto intereses en los activos netos de una empresa, una vez han sido deducidos los pasivos (NIC 32.11). Por tanto son instrumentos que representan participación en el patrimonio neto de la entidad.

Dado este carácter residual del patrimonio neto, el registro contable de los instrumentos de patrimonio es muy simple en las NIIF: la empresa que emita o venda un instrumento de patrimonio recogerá el importe recibido como mayor valor del patrimonio, mientras que cuando compre un instrumento de patrimonio dará de baja en el patrimonio neto un importe equivalente al desembolso que haya tenido que efectuar. Por tanto las emisiones o ventas aumentan el valor del patrimonio neto y las compras lo disminuyen, sin que tales operaciones den lugar a ganancias o pérdidas del ejercicio. No obstante, hay que entender que las anteriores afirmaciones tienen que ver con el patrimonio considerado globalmente, pero no con las cuentas que los componen, ya que los diferentes regímenes legales pueden obligar a descomponer el importe total en cuentas divisionarias cuya existencia y significado haya que respetar.

La existencia de instrumentos financieros muy evolucionados pueden hacer dudar, en casos concretos, sobre la clasificación como de patrimonio de un determinado instrumento, que habrá que resolver atendiendo a las definiciones de pasivo y patrimonio neto. Un ejemplo muy ilustrativo es el caso de las acciones rescatable, cuya clasificación depende de las condiciones que incorpore el contrato de emisión: si el rescate es obligatorio (por ejemplo en un plazo prefijado) o depende sólo de la voluntad del tenedor de los títulos, serán instrumentos de pasivo, mientras que si el rescate depende sólo de la voluntad del emisor serán instrumentos de patrimonio.

En cualquier caso, el patrimonio neto es un concepto importante en la información financiera, y su medición es también uno de los objetivos de la contabilidad, hasta el punto de que, según la NIC 1, es obligatorio presentar un estado de cambios que muestre la evolución del mismo en el ejercicio.

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