Residencia y período fiscal para el caso de una persona natural extranjera

El concepto de residencia fiscal, y entrátandose del impuesto de renta, resulta ser de transcendental importancia, pues a partir de ser considerado – el sujeto pasivo – residente o no se concluirá la obligación de declarar su renta y patrimonio; siendo así, los residentes declararán tanto sus renta y patrimonio mundial, entre tanto que los no residentes tributaran respecto de su renta y patrimonio local.

Nuestro ordenamiento interno consagra el concepto de residencia, para efectos fiscales, en el artículo 10 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 2 de la ley 1607 de 2012), el cual dispone que “se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:

  1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable.

.../” 

Pareciese que esa previsión legal contrastase con el concepto impositivo de período fiscal, y especialmente en el caso de las personas naturales extranjeras residentes; por ello, un consultante al solicitar orientación a la Administración Tributaria “señala que con los extranjeros residentes se presenta una situación especial, porque cuando adquieren la residencia en el transcurso del período fiscal las retenciones practicadas con anterioridad constituyen su impuesto y solo, desde que la adquieren pueden depurar el impuesto al igual que los nacionales”; para el efecto “cita el artículo 1° del Decreto número 187 de 1975, que consagra el período de causación del impuesto sobre la renta pero, afirma, que en el caso de extranjeros la obligación de declarar solo nace desde el día en que adquieren la condición de declarantes y solo sobre los hechos económicos ocurridos con posterioridad a tal momento”. 

A fin del entendimiento de la situación expuesta por el consultante, es debido traer a colación el numeral 2 del artículo 592 del Estatuto Tributario, el cual dispone que no están obligadas a presentar declaración de renta, los no residentes:

“Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente así como la retención por remesas* cuando fuere del caso, les hubiere sido practicada. ...”

 A su turno, también conviene hacer mención que conforme al artículo 6 del E.T. (modificado por el artículo 1 de la ley 1607 de 2012) “El impuesto sobre la renta y complementarios, a cargo de los contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumar las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta, según el caso, realizados al contribuyente durante el respectivo año o período gravable”.

Es decir que, en el entendimiento del consultante, para el caso de una persona natural extranjera que adquiere la residencia fiscal en un año gravable específico, pero durante el mismo año tuvo períodos de tiempo en los que no era considerado residente, respecto del impuesto de renta – ese sujeto pasivo – tendría dos tratamientos diferentes (en relación con ese año gravable): a) por el tiempo de no residente, en el cual las retenciones que le hubieren practicado serán su impuesto a cargo y no le competerá ninguna obligación de declarar los ingresos correspondientes a dicho lapso de tiempo, y b) después de adquirida la residencia fiscal, período respecto del cual nace la obligación de presentar su declaración de renta y reportar sus ingresos y patrimonio mundiales.

En el propuesto escenario, es de inferir que se plantea no sólo la alternativa de determinación y pago del tributo de manera distinta para dos lapsos de tiempo (para cuando se era no residente y partir de la calidad de residente); sino que también, se contempla la existencia de un “nuevo” período fiscal, dado entre la fecha de la obtención de la calidad de residente y la culminación del año calendario.

La Administración Tributaria en su oficio 007234 de marzo de 2015, y contrario al colegir del consultante, considera que “debe tenerse presente que según el artículo 1° del Decreto número 187 de 1975 el período gravable en materia del impuesto sobre la renta es el mismo año calendario que comienza el 1° de enero y termina el 31 de diciembre.

 “Por excepción puede comprender lapsos menores como en los casos entre otros, de Sociedades que se constituyen dentro del año, caso en el cual el ejercicio se inicia a partir de la fecha de la escritura pública de constitución, o de las sucesiones cuyo período fiscal concluye, según el literal a) del artículo 595 del Estatuto Tributario, en la fecha de ejecutoria de las sentencia que apruebe la participación o adjudicación, o en la fecha en que se extienda la escritura pública, si se optó por el procedimiento a que se refiere el Decreto extraordinario 902 de 1988 ...” Oficio número 18284 de febrero 22 de 2008”.

Expresa, además, la Autoridad Tributaria que “en tal contexto, es claro que el período gravable del impuesto sobre la renta es anual coincidiendo con el año calendario -salvo los casos de constitución o liquidación de sociedades- en los cuales puede ser menor al calendario. Por ello el contribuyente del impuesto sobre la renta obligado a declarar, deberá hacerlo por el período completo dada la inescindibilidad del mismo, y no por fracciones de año salvo los casos en que expresamente la ley lo prevea, que no es el de los extranjeros aquí aludidos”. 

De otro lado, y en cuanto a la obligación de declarar, se precisa en el citado oficio 007234 que “cierto es que antes de convertirse en residente, para el extranjero la retención en la fuente practicada en los términos previstos en la norma, constituye su impuesto, pero como bien lo consagra la norma una vez considerado residente deberá cumplir la obligación de declarar por el período gravable que se trate”.

Acorde a lo anterior, se clarifica – también – que “adquirida la condición de residente la persona natural deberá tributar según lo dispone el artículo 9° del Estatuto Tributario, sobre sus rentas de fuente nacional y del exterior y por consiguiente presentar la declaración de renta del respectivo año gravable, en el que incluya la totalidad de su patrimonio y rentas de fuente mundial”.

Finalmente, no sobra anotar que con la expuesta doctrina se confirma el Oficio número 100208221-1497 de diciembre 22 de 2014, en torno a la respuesta dada a la pregunta sobre “si un extranjero que adquiere la condición de residente en determinado año gravable debe declarar lo correspondiente a todo el año o solo lo concerniente al tiempo restante del mismo período”.

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