Sistemas de determinación del impuesto de los empleados: Sistema Ordinario (incluida renta presuntiva)

Los empleados tienen tres sistemas de determinación del impuesto, sistema ordinario (incluido el sistema de renta presuntiva), el IMAN y el IMAS. Ver detenidamente el siguiente gráfico:

Nuestra labor en este escrito será la de proporcionar los elementos esenciales para comprender el sistema ordinario, con sus más representativas aminoraciones o beneficios fiscales.

En ella se deja claro cuales sistemas son obligatorios liquidar a los que pertenecen a la categoría de empleados, que son el sistema ordinario (más renta presuntiva), y el IMAN. Seguidamente quienes cumplan dos condiciones, como lo es tener una renta gravable alternativa inferior a 2.800 UVT y un patrimonio inferior a 12.000 UVT del año gravable inmediatamente anterior, pueden optar por declarar por el IMAS.

De forma simple, el sistema ordinario para los empleados se puede resumir en la siguiente gráfica:


No obstante, cada uno de los ítems referenciados. I) Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, ii) las deducciones y iii) las renta exentas revisten de una mayor descripción. De allí que en la siguiente grafica se puede observar de una forma más detallada el sistema ordinario de determinación del impuesto de los denominados empleados:

a)   Ingresos no constitutivos de renta

Aunque existen múltiples ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, consideraremos simplemente a algunos que han sido seleccionados, advirtiendo que los restantes se pueden consultar desde el artículo 36-1 al artículo 57-1 del estatuto tributario, sin perjuicio de los demás ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, contemplados en normas no tributarias.

Componente inflacionario

Mediante el decreto 536 de 2016  se definió el  componente inflacionario de los rendimientos financieros percibidos durante el año gravable 2015, por personas naturales y sucesiones ilíquidas, no obligadas a llevar libros de contabilidad en  (100.00%). Igual porcentaje es aplicable a los rendimientos financieros que distribuyan los Fondos de Inversión, Mutuos de Inversión y de Valores.

Utilidad en la enajenación de acciones.

De la utilidad obtenida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social, no constituye renta ni ganancia ocasional, la parte proporcional que corresponda al socio o accionista, en las utilidades retenidas por la sociedad, susceptibles de distribuirse como no gravadas, que se hayan causado entre la fecha de adquisición y la de enajenación de las acciones o cuotas de interés social.

Así mismo no constituyen renta ni ganancia ocasional las utilidades provenientes de la enajenación de acciones inscritas en una Bolsa de Valores Colombiana, de las cuales sea titular un mismo beneficiario real, cuando dicha enajenación no supere el diez por ciento (10%) de las acciones en circulación de la respectiva sociedad, durante un mismo año gravable.

Las indemnizaciones por seguro de daño.

De conformidad con el artículo 45 del estatuto tributario el valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.

Los gananciales.

No constituye ganancia ocasional lo que se recibiere por concepto de gananciales, pero si lo percibido como porción conyugal de conformidad con el artículo 47 del estatuto tributario.

Dividendos

Los dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes en el país, o sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

b)  Deducciones

Con ocasión a las modificaciones efectuadas por la ley 1607 de 2012 dentro de las deducciones aplicables a la categoría de empleados dentro del sistema ordinario encontramos los siguientes:

Intereses de vivienda

Los intereses o corrección monetaria pagados en virtud de préstamos de adquisición de vivienda o por contratos de leasing habitacional son deducibles con una limitación  de 1.200 UVT anuales ($32.982.000) de conformidad con el artículo 199 del estatuto tributario.

Ahora bien el artículo 109 de la ley 1607 de 2012 adicionó una limitación a la deducción por concepto de intereses (subcapitalización), dejando claro que solo existen dos excepciones para no aplicar la norma, una ser una entidad vigilada por la superintendencia financiera, y otra en el sentido de desarrollar proyectos de infraestructura de servicios públicos.

Al respecto el artículo 118 ET señala:

“Art. 118-1. Subcapitalización. Sin prejuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

Par. 1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.

Par. 2. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Par. 3. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.

Par. 4. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.”

No obstante, algunas personas naturales pagan intereses de vivienda son deducibles en virtud del artículo 119 del Estatuto Tributario. La pregunta que surge entonces es ¿los intereses de vivienda también están limitados por la regla de subcapitalización?

Al respecto, la DIAN mediante concepto 045542 del 2014 aclaró que la deducción por intereses de vivienda NO está condicionada a la regla de subcapitalización señalada en el artículo 118-1 Estatuto Tributario. Dice el concepto lo siguiente:

“De las norma citadas este despacho interpreta que el artículo 119 del Estatuto Tributario es norma especial y prevalece frente a lo contenido en el artículo 118-1 ibídem, razón por la cual este último no se aplica respecto de los intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda, adquiridos por personas naturales…

…Como se observa,  el propósito del artículo 118-1 del Estatuto Tributario es promover una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tiene  el sesgo que favorece la deuda sobre el capital, en razón de la deducibilidad de los intereses.”

Dependientes

La reforma tributaria del año 2012 (ley 1607) trajo consigo un nuevo concepto de deducción denominado deducción por dependientes. Sin lugar a dudas toda una novedad bajo el entendido de estimar de forma más objetiva la capacidad económica de la personas natural calificada como empleado.

Dicha deducción es onerosa, pues permite una deducir el 10% de los ingresos percibidos por el empleado con una limitación de 32 UVT mensuales, ósea un límite de 384 UVT anuales que representan $(10.554.000).

Pero ¿Qué debe entenderse por dependientes?

El parágrafo 3 del artículo 2 del decreto 099 de 2013 señala como dependientes a los siguientes:

  1. Los hijos del contribuyente que tengan hasta 18 años de edad y dependan económicamente del contribuyente.
  2. Los hijos del contribuyente con edad entre 18 y 23 años, cuando el padre o madre contribuyente persona natural se encuentre financiando su educación en instituciones formales de educación superior certificadas por el ICFES o la autoridad oficial correspondiente; o en los programas técnicos de educación no formal debidamente acreditados por la autoridad competente.
  3. Los hijos del contribuyente mayores de 23 años que se encuentren en situación de dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Legal.
  4. El cónyuge o compañero permanente del contribuyente que se encuentre en situación de dependencia sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año menores a doscientos sesenta (260) UVT, certificada por contador público, o por dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Legal, y
  5. Los padres y los hermanos del contribuyente que se encuentren en situación de dependencia, sea por ausencia de ingresos o ingresos en el año menores a doscientas sesenta (260) UVT, certificada por contador público, o por dependencia originada en factores físicos o psicológicos que sean certificados por Medicina Legal.

Pagos en salud

Los pagos obligatorios al sistema de salud son deducibles en su totalidad. No obstante el artículo 387 del estatuto tributario contempla otros pagos asociados a la salud que son deducibles, a saber:

  1. Los pagos efectuados por contratos de prestación de servicios a empresas de medicina prepagada vigilada por la Superintendencia Nacional de Salud, que impliquen protección al trabajador, su cónyuge, sus hijos y/o dependiente.
  2. Los pagos efectuados por seguros de salud, expedidos por compañías de seguros vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, con la misma limitación del literal anterior.

Estos dos últimos, a) y b) están limitados a 16 UVT mensuales.

GMF

Tal como lo señala el artículo 115 del estatuto tributario el 50% del gravamen a los movimientos financieros pagados por los contribuyentes es deducible sin consideración de que tengan relación de causalidad.

Costos y deducciones para empleados por rentas NO salariales

El artículo 26 de la ley 1739 de 2014 añadió el parágrafo 4 al artículo 206 del estatuto tributario, en el sentido de contemplar que la renta exenta del 25% aplica para todos los ingresos percibidos como empleados, situación que se explica con ocasión de la renta exenta. Así mismo, dicha norma señaló que existía una limitación de costos y deducciones por cuento a todas las rentas que perciba una persona siempre que esta sea considerada empleado para efectos tributarios, solo tendría derecho a los costos y las deducciones y costos de los empleados.

Observemos un ejemplo, un Abogado que realiza su actividad mediante contratos de prestación de servicios, que para poder desarrollar su profesión paga el arriendo de la oficina, la secretaria, se actualiza constantemente, paga suscripciones a distintos medios, paga los servicios públicos de la oficina. Este abogado, al ser catalogado en la categoría de “empleado” todos estos costos señalados anteriormente no tendría cabida bajo la norma.

No obstante, la Corte Constitucional mediante sentencia C-668 del 28 de octubre  2015, dejó claro que este grupo de personas aun cuando pertenezcan a la categoría de empleados, y no posean ingresos estrictamente laborales, pueden detraer del sistema ordinario los costos y gastos en que incurra para desarrollar su actividad. En este caso el abogado podrá tomarse como deducción el arriendo, los pagos efectuados a la secretaria, los pagos de servicios públicos y general todas las deducciones en que haya incurrido.

c)   Renta exenta de empleados

Aportes obligatorios a pensión

De conformidad con el artículo 126-1 del estatuto tributario El monto obligatorio de los aportes que haga el trabajador, el empleador o el partícipe independiente, al fondo de pensiones de jubilación o invalidez, no hará parte de la base para aplicar la retención en la fuente por salarios y será considerado como una renta exenta en el año de su percepción.

Aportes voluntarios a pensión

Al igual que los aportes obligatorios a pensión, el artículo 126-1 del estatuto tributario contempla que los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador, o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán considerados como una renta exenta,

La limitación para esta renta exenta es hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las Cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción (AFC) de que trata el artículo 126-4 de este Estatuto y al valor de los aportes obligatorios del trabajador, de que trata el inciso anterior, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de 3.800 UVT.

Otros de los requisitos para que sean considerados renta exenta  es  que los aportes, rendimientos o pensiones, que sean pagados con cargo a aportes que permanezcan  por un período mínimo de diez (10) años, salvo en el caso del cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación y en el caso de muerte o incapacidad que dé derecho a pensión, debidamente certificada de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social.

Aportes a cuentas AFC

En relación con esta renta exenta el artículo 126-4 del estatuto tributario señala que Las sumas que los contribuyentes personas naturales depositen en las cuentas de ahorro denominadas "Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC)" a partir del 1° de enero de 2013, tendrán el carácter de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes obligatorios y voluntarios del trabajador de que trata el artículo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según corresponda, y hasta un monto máximo de 3.800 UVT.

Solo se podrán realizar retiros de los recursos de las cuentas de ahorros "AFC" para la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional.

En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición. El retiro de los recursos para cualquier otro propósito, antes de un período mínimo de permanencia de diez (10) años contados a partir de la fecha de su consignación, implica que el trabajador pierda el beneficio y que se efectúen, por parte de la respectiva entidad financiera, las retenciones inicialmente no realizadas en el año en que se percibió el ingreso y se realizó el aporte, sin que se incremente la base gravable alternativa del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).

Los retiros, parciales o totales, de aportes y rendimientos, que hayan cumplido los requisitos de permanencia establecidos en el segundo inciso o que se destinen para los fines previstos en el presente artículo, continúan sin gravamen y no integran la base gravable del Impuesto Mínimo Alternativo Nacional (IMAN).

d)  Renta exenta del 25%

Lo primero que debemos advertir, es que de conformidad con el concepto 63387 de 2014 la renta exenta del 25% de que trata el numeral 10 del artículo 206 del estatuto tributaria también se predica de los ingresos laborales del exterior.

Ahora bien, El numeral 4 del artículo 2 del decreto 1070 de 2013, contempló en su momento que la renta exenta de que trata el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario procedería también para las personas naturales que pertenecieran a la categoría de empleados aun cuando sus ingresos no proviniesen de una relación laboral legal y reglamentaria.

Precisamente, dicha aclaración se consolidó con el artículo 26 de la reforma (ley 1739 de 2014) que elevó a la categoría de Ley, lo que ya había dispuesto en un decreto reglamentario. Se hace necesario resaltar que dicha deducción estará limitada a los 240 UVT mensuales que señala el artículo 206 del Estatuto Tributario.

El procedimiento para calcular la renta exenta del 25% se puede observar en la siguiente gráfica:

Ahora bien, el artículo señala que dicha renta exenta tiene un límite máximo de 240 UVT, limite que entre otras cosas, fue aclarado o modificado en su método de cálculo, pues ya opera una vez detraído los demás factores de disminución de la base gravable como son los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la del numeral 10 del artículo 206 del estatuto tributario.

No obstante, ¿el límite de las 240 UVT aplica para todos los pagos o solo respecto de los que tienen una vocación de mensualidad?

Al respecto, la DIAN mediante concepto 76716 de 2005 señaló lo siguiente:

“De lo anterior se infiere que la limitante contenida en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario no está referida únicamente a los pagos laborales mensuales, sino que, para el efecto, basta con que los pagos tengan vocación de mensualidad, como ocurre con la prima legal, las vacaciones y las bonificaciones ocasionales. Respecto de dichos conceptos se aplica igualmente el 25% como renta exenta, siempre y cuando el monto que resulte de calcular este porcentaje no sobrepase el límite de los $4.539.000 (valor año 2005) en el mes en que se paguen. Es necesario anotar que los pagos laborales por concepto de vacaciones y primas (ocasionales o periódicas) no tienen un tratamiento especial en el artículo 206 del Estatuto Tributario, que permita inferir que el 25% exento del valor total de los mismos no está sujeto a la limitante mensual, de que trata el numeral 10, ibídem.

En estas condiciones, si se trata de pagos que no se efectúan mensualmente, pero que tienen un componente mensual o de reconocimiento dentro de la relación laboral (sean estos regulares, ocasionales o extraordinarios), los mismos tienen todas las limitantes del numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Situación diferente se presenta respecto de las indemnizaciones por retiro definitivo del trabajador, ya que estas, si bien tienen como referente para su cuantificación los factores salariales en un lapso determinado, no corresponden, en estricto sentido, al reconocimiento de un pago laboral mensual ni a un pago que tenga esa vocación- En efecto, las indemnizaciones o bonificaciones por retiro tienen por objeto compensar de alguna manera al trabajador por la cesación del vínculo laboral y retribuir su dedicación a la empresa por todo el tiempo en que estuvo vigente el contrato que es objeto de terminación. Por lo tanto, estas indemnizaciones o bonificaciones por retiro definitivo de los trabajadores gozan de la exención del 25% consagrada en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, sin tener en cuenta el límite mensual contemplado en la norma.

Obsérvese como la DIAN no se atiene al tenor explícito de la norma, sino que apela a la “vocación”  de mensualidad de los pagos, que hace que una bonificación ocasional si está limitada a las 240 UVT, mientras que la bonificación por retiro definitivo no tenga dicho límite.

Renta presuntiva

La renta presuntiva calculada de conformidad con los artículo 189 y siguientes del estatuto tributario puede resumirse en la siguiente gráfica

No obstante, al determinar la renta presuntiva puede existir la posibilidad de que se presente una oportunidad de planeación tributaria. Veamos porque:

El artículo 189 del estatuto tributario señala:

Art. 189. Depuración de la base de cálculo y determinación.

Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a) El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales;

b) El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos defuerza mayoro caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior;

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en período improductivo;

d) A partir del año gravable 2002 el valor patrimonial neto de los bienes vinculados directamente a empresas cuyo objeto social exclusivo sea la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos;

e) Las primeras diecinueve mil (19.000)UVT* de activos del contribuyente destinados al sector agropecuario se excluirán de la base de aplicación de la renta presuntiva sobre patrimonio líquido;

f) Las primeras ocho mil (8.000) UVT del valor de la vivienda de habitación del contribuyente.

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario.

PAR. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente.

Como se resalta, la posibilidad de detraer algunos factores de la base de la renta presuntiva es optativa y discrecional del contribuyente. Esto tiene su fundamento en uno de los apartes finales que manifiesta que al valor obtenido de la renta presuntiva se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados.

Para comprender mejor, veamos un ejemplo.

Un contribuyente obligado a liquidar renta presuntiva tiene los siguientes datos.

Patrimonio Bruto: $500.000.000.

Patrimonio Líquido: $380.000.000

Sin embargo, dentro de su patrimonio bruto esta incluidas unas acciones que ascienden a $20.000.000. Dichas acciones generaron unos dividendos gravados de $45.000.000. Para haya el valor patrimonial de las acciones de  debe dividir el patrimonio líquido entre el patrimonio bruto lo que nos da un porcentaje del 76%.

En ese sentido la renta presuntiva excluyendo dichas acciones y sin excluirlas, sería la siguiente:

Como se puede observar, dependiendo de los dividendos que generen las acciones, en un momento determinado puede ser más favorable para el contribuyente optar por no excluir el valor patrimonial de las acciones, y con eso evitará tributar por el sistema de renta presuntiva. Para un análisis más completo el ejemplo de debe comprender entendiendo que por el sistema ordinario, dichos dividendos deberán tributar. Así el beneficio real es que tenemos una renta ordinaria de $45.00.000 y no de $55.944.000 (al excluir las acciones).

Esta es una forma en la que el contribuyente dentro de la legalidad, puede planear sus impuestos.

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Una opinión
  1. Jose Villa dice:

    "Dependientes

    .....................

    Dicha deducción es onerosa, pues permite una deducir el 10% de los ingresos percibidos por el empleado con una limitación de 32 UVT mensuales, ósea un límite de 384 UVT anuales que representan $(10.554.000)."

    NOTA:
    1.- El valor de las 384 UVTs. da $10.554.000 si utilizamos el valor de la UVT año 2014, que es de $27.485.
    384 UVTs. x $27.485 = $10.554.000.

    2.- La UVT año 2015 vale $28.279. En este caso las 384 UVTs. valen $10.859.000
    384 UVTs. x $28.279 = $10.859.000

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