Firmeza de las declaraciones tributarias

Una vez que las declaraciones tributarias en firme no pueden ser investigadas por la Dian, y por tanto el contribuyente ya no puede ser sancionado.

Qué es la firmeza en las declaraciones tributarias.

Una declaración adquiere firmeza cuando ha transcurrido el tiempo establecido por la ley para que la Dian pueda, fiscalizar, cuestionar o modificar la declaración tributaria presentada por el contribuyente.

En función del principio de seguridad jurídica el contribuyente no puede estar con una incertidumbre por tiempo indefinido respecto a la posibilidad de que la Dian en cualquier momento decida iniciar un proceso de fiscalización sobre sus declaraciones, razón por la cual se ha impuesto un plazo durante el cual la Dian puede modificar una declaración tributaria, y es lo que se conoce como término de firmeza de las declaraciones.

Frente a una declaración tributaria en firme la Dian pierde toda facultad para cuestionarla o investigarla, no importa si el contribuyente se ha equivocado o ha evadido algún impuesto en el periodo declarado.

Firmeza aplica para la Dian y para el contribuyente.

La firmeza de una declaración tributaria también impide que el contribuyente pueda modificarla o corregirla, tal como lo señaló la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 16707 del 19 de agosto de 2010:

«En efecto, mientras corre el término de firmeza, la administración y el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, pero una vez ocurrida la firmeza ya el tributo se vuelve indiscutible, es decir, no puede modificarse de ninguna manera. Por eso, como lo señaló la Sala en sentencia del 10 de febrero de 2003 la firmeza de una declaración tributaria conlleva necesariamente la imposibilidad tanto de la administración de ejercer su facultad de fiscalización, como del contribuyente de corregirla.»

En resumen, la firmeza de las declaraciones tributarias impide que estas sean modificadas, tanto por la Dian como por el contribuyente.

Termino general de firmeza de las declaraciones tributarias.

Por regla general la firmeza de una declaración tributaria se alcanza a los tres años luego de la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016; antes era de dos años.

Dice el artículo 714 del estatuto tributario modificado por el artículo 277 de la ley 1819 de 2016:

«TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1º de este artículo.

También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó.

La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.

El término de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes sujetos al Régimen de Precios de Transferencia será de seis (6) años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. Si la declaración se presentó en forma extemporánea, el anterior término se contará a partir de la fecha de presentación de la misma.»

El término de firmeza es de 3 años contados desde la fecha en que vence el plazo para declarar, y si la declaración se presentó extemporáneamente, el plazo de los 3 años se cuenta desde la fecha de presentación extemporánea.

Términos especiales de firmeza.

La ley contempla casos especiales en los cuales las declaraciones tributarias pueden alcanzar su firmeza en tiempos diferentes a los tres años contemplados como regla general.

Firmeza de las declaraciones con saldos a favor.

Cuando las declaraciones tributarias presenten saldo a favor, el término de firmeza será de tres años contados a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación. Esto con fundamento al inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario:

«La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.»

En este caso el término de firmeza de tres años inicia en el momento en que se presente la solicitud de devolución y no en la fecha de vencimiento para declarar o en la de su presentación.

Si se presenta la solicitud de devolución, pero la devolución no se lleva a cabo porque la solicitud es inadmitida por la Dian, o el contribuyente desiste de ella, el término de firmeza sigue siendo el general, decir, o se amplía porque para ello se requiere una devolución efectiva.

Al respecto señaló la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 25454 del 19 de agosto de 2021 con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello:

«Esta Sala se ha pronunciado respecto del término de firmeza de las declaraciones tributarias en aquellos casos en que estando frente a una solicitud de devolución opere sobre ella el rechazo o el desistimiento, como ocurre en el presente asunto, precisando que no se ampliarían los plazos para proferir el requerimiento especial, en los siguientes términos:

(…)

De acuerdo con lo anterior el término de firmeza computado desde la solicitud de devolución opera respecto de aquellas solicitudes que han sido efectivas dado que su propósito es ampliar el plazo de fiscalización para la Administración,  lo cual no se justificaría cuando no se ha desarrollado y concluido el trámite de devolución y/o compensación.»

Es claro que la excepción para el caso de las declaraciones con saldo a favor aplica sólo si se la devolución se hace efectivamente.

Firmeza de las declaraciones cuando se imputan saldos a favor.

La ley no consideró un término especial de firmeza para las declaraciones en que se imputan saldos a favor, de manera que se aplica el término general de 3 años tanto para la declaración que genera el saldo a favor como para la declaración en la que se imputa ese saldo a favor.

En el inciso 2 del artículo 714 del estatuto tributario apreciamos lo siguiente:

«Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo.»

La norma es clara en que la declaración que arroja el saldo a favor no se ve afectada en su término de firmeza, y tampoco se afecta el término de firmeza de la declaración en la que se imputa ese saldo a favor, así que en cualquier caso la firmeza es a los 3 años.

Firmeza de las declaraciones en las que se compensan pérdidas fiscales.

Respecto a la firmeza de las declaraciones de renta en las que se determinen pérdidas fiscales o se compensen dichas pérdidas, dice el último inciso del artículo 147 del estatuto tributario:

«El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales será de seis (6) años contados a partir de la fecha de su presentación.»

Por su parte el inciso 4 del artículo 714 del estatuto tributario señalan lo siguiente:

«La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.»

De otra parte, inciso primero del artículo 147 del estatuto tributario señala que:

«Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias rentas líquidas.»

Es decir que la firmeza de una declaración en la que se determine o liquide una pérdida fiscal está sujeta al término que el contribuyente tiene para compensar esa pérdida, que ya vimos, es de 12 años, pero el artículo 117 de la ley 2010 de 2019 señala que:

«TÉRMINO DE FIRMEZA. El término de firmeza de los artículos 147 y 714 del Estatuto Tributario de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de los contribuyentes que determinen o compensen pérdidas fiscales, o que estén sujetos al Régimen de Precios de Transferencia, será de cinco (5) años.»

En consecuencia, la firmeza de las declaraciones tributarias en las que se compensen o determinen pérdidas fiscales será de 5 años, en cualquier caso.

Firmeza de las declaraciones de Iva y retención.

La firmeza de estas declaraciones si bien les aplica el término general, por estar supeditadas a la firmeza de la declaración de renta puede tener un término de firmeza diferente, por cuanto una declaración de Iva o retención solo queda en firme una vez quede en firme la declaración de renta del mismo año.

El artículo 705-1 regula la firmeza de las declaraciones de Iva y retención en particular, por lo que este es el artículo que se debe aplicar a estas:

«Termino para notificar el requerimiento en ventas y retención en la fuente. Los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente, del contribuyente, a que se refieren los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario, serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable.»

De la lectura de la norma transcrita se interpreta que la declaración de Iva y la de retención en la fuente, quedarán en firme cuando quede en firme la declaración de renta del mismo año gravable.

Por ejemplo, la declaración de retención en la fuente de enero de 2020, o la de Iva del primer bimestre (enero – febrero 2020), sólo quedará en firme cuando la declaración de renta del 2020 quede en firme, por lo que su término de firmeza termina siendo superior a 3 años.

Ahora, ¿Qué sucede cuando la firmeza de la declaración de renta se incrementa por arrojar un saldo a favor o por compensar pérdidas fiscales?

Compensación de las pérdidas fiscales.Los contribuyentes que declaran pérdidas fiscales pueden pueden compensar dichas pérdidas con las rentas líquidas de obtenidas en los años siguientes.

Por ejemplo, en el caso que se compensen pérdidas fiscales el término de firmeza de la declaración de renta es de 5 años, ¿significa ello que las declaraciones de retención en la fuente y de Iva también quedan en firme a los 5 años?

No. Las declaraciones de Iva y retención en la fuente quedarán en firme de acuerdo al término general de firmeza, aunque la declaración de renta tenga un término de firmeza especial.

Al respecto señaló la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 23147 del 29 de abril de 2021 con ponencia del magistrado Julio Roberto Piza:

«En los precedentes anunciados, al igual que sucede en el sub lite, se corroboró que los actos demandados, en acogimiento del artículo 705-1 ídem fijaron que las firmezas de las declaraciones del IVA se concretarían al cabo de los dos años siguientes a la presentación de la declaración de renta del año gravable objeto de fiscalización (en este caso 2009), sin que los actos hayan extendido tal oportunidad de modificación de los denuncios del IVA, por cuenta de que el impuesto sobre la renta estuviera sometido a una firmeza de cinco años, de acuerdo con el artículo 147 del ET. En esa medida, la Sección determinó que aun cuando las declaraciones de renta adquieran firmeza en un tiempo diferente al que prevé el artículo 705-1 del ET —dos años—, el dies a quo de las declaraciones del IVA mantendría como punto de partida la fecha del vencimiento del plazo para declarar el respectivo impuesto de renta del mismo período gravable, y adquirirían su firmeza al finalizar los dos años que prevé el artículo 705 ibidem.»

Es decir que la norma particular no afecta la norma general del término de firmeza contenido en los artículos 705 y 705-1 del estatuto tributario, y, en consecuencia, las declaraciones de Iva y de retención en la fuente quedarán en firme cuando hubiera quedado en firme la declaración de renta si no se hubieran compensado o determinado pérdidas fiscales.

La sentencia citada habla de un término de firmeza de 2 años, pero hoy ese término es de 3 años en razón a la modificación que hiciera la ley 1819 de 2016.

Firmeza de las declaraciones de Iva con saldo a favor.

¿Qué sucede cuando la declaración de Iva arroja un saldo a favor y la de renta no?

Las declaraciones tributarias que arrojen un saldo a favor tienen un término de firmeza especial, en cuanto que se inicia luego de presentada la solicitud de devolución, y si la declaración de Iva arroja un saldo a favor y el de renta no, la firmeza de la declaración de Iva no operará cuando quede en firme la declaración de renta, tal como lo ha señalado la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 17428 del 5 de diciembre de 2011:

«Ahora bien, cuando la declaración de renta no presenta saldo a favor y la declaración de ventas sí, para la Sala, el término de firmeza de la declaración de ventas se debe contar a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, porque así lo dispone expresamente el artículo 705 del E.T. La facultad que puede ejercer la administración tributaria para modificar los denuncios de ventas y retención en la fuente en virtud de los hallazgos que pueda advertir cuando fiscaliza el denuncio de renta no se puede interpretar de manera restrictiva, puesto que la intención del legislador, precisamente, fue ampliar esas facultades. De manera que, así como cuando la declaración de renta presenta un saldo a favor, el término de firmeza se cuenta a partir de la solicitud de devolución de saldo a favor, tratándose de la declaración del impuesto sobre las ventas debe aplicarse la misma regla, independientemente de que eso implique que los términos de firmeza de la declaración de renta y venta corran de manera independiente cuando el denuncio de renta no contempla un saldo a favor y la de ventas sí.»

Cuando una norma especial fija un procedimiento tributario esa norma especial estará por encima de la norma general, de manera que en el caso de la declaración de Iva que arroje saldo a favor, no aplica el artículo 705-1 sino el 705 del estatuto tributario, pues este contiene un procedimiento especial para las declaraciones con saldos a favor, cuya firmeza es sigue siendo de 3 años, pero contados desde la fecha en que se presenta la solicitud de devolución del saldo a favor.

Devolución de saldos a favor - Dian.Los saldos a favor en impuestos que liquiden los contribuyentes pueden ser solicitados en devolución o compensación a la Dian.

Suspensión de la firmeza de la declaración de renta afecta a las declaraciones de Iva y retención.

Si se suspende el término de firmeza de la declaración de renta, se suspende también el término de firmeza de las declaraciones de Iva y retención en la fuente.

Así lo ha entendido la sección cuarta del consejo de estado en sentencia 14560 del 6 de octubre de 2006:

«Entonces, si se suspende el término para notificar el requerimiento especial en el impuesto sobre la renta por alguno de los eventos señalados en el artículo 706 del Estatuto Tributario, también se suspende el plazo de firmeza de las declaraciones de retención en la fuente y de IVA de acuerdo a lo que dispone el artículo 705-1 ib., pues señala que los términos "serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos períodos que coincidan con el correspondiente año gravable". Así las cosas, la intención del legislador fue crear identidad en los plazos que tiene el Estado para verificar las declaraciones de ventas y retención en la fuente cuando coinciden con el período de renta. Por tanto, el auto de inspección tributaria que ordenó la verificación del impuesto de renta del año gravable 1997 al contribuyente de autos, suspendió el término para proferir el requerimiento especial respecto de los periodos de IVA del mismo año.»

Como se puede observar, la firmeza de las declaraciones de Iva y de retención están amarradas a la firmeza de la declaración de renta.

Firmeza de la declaración de renta con beneficio de auditoría.

El artículo 689-2 del estatuto tributario contempla un término especial de firmeza de la declaración de renta en razón a la implementación del beneficio de auditoría, tema desarrollado en el siguiente artículo.

Beneficio de auditoría.Reforma tributaria 2021 extendió el beneficio de auditoría para los años 2022 y 2023 exigiendo un mayor incremento del impuesto neto de renta.

Firmeza de la declaración producto de la liquidación provisional.

Si el contribuyente acepta la liquidación provisional propuesta por la Dian, y presenta una declaración, o la corrige, esa declaración queda en firme a los 6 meses contados desde la fecha de presentación o corrección de la declaración según señala el artículo 764-4 del estatuto tributario.

Liquidación provisional de impuestos.La liquidación provisional de impuestos tiene como finalidad determinar provisionalmente los impuestos y sanciones a los contribuyentes.

Esto opera como un incentivo para que el contribuyente presente o corrija sus declaraciones tributarias, un incentivo muy similar al beneficio de auditoría pero para ello debe aceptar de forma total la liquidación provisional según el último inciso del artículo 764-1 del estatuto tributario, y el parágrafo segundo del mismo artículo.

Firmeza de la declaración de Ica.

La declaración de Ica queda en firme a los 3 años desde el vencimiento de la fecha para declarar o desde la fecha de presentación si esta se ha presentado de forma extemporánea.

Los 3 años de firmeza aplican para las declaraciones de Ica de todos los municipios, como Bogotá, Medellín, Cali, Barranquilla, Bucaramanga, etc.

Esto se debe a que los impuestos territoriales como el Ica están sujetos a las reglas procedimentales de los impuestos nacionales, esto es, les aplica el estatuto tributario en cuanto lo procedimental.

Suspensión del término de firmeza.

El término de firmeza se suspende en algunos casos, y ello quiere decir que se da una pausa que extiende el término de firmeza por el tiempo que dure la suspensión.

Por ejemplo, si la firmeza es de 3 años, pero se suspende por tres meses, entonces la firmeza se alcanzará a los 3 años y 3 meses.

Requerimiento especial – Dian.El requerimiento especial que profiere la Dian, los requisitos, efectos y consecuencias para el contribuyente.

El requerimiento especial debe ser proferido por la Dian antes que la respectiva declaración tributaria quede en firme, y el término para notificar el requerimiento especial se suspende en los siguientes casos según el artículo 706 del estatuto tributario:

  1. Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.
  2. Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección.
  3. Durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

Es importante anotar que, si la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir no se suceden simultáneamente, los tiempos de firmeza de cada uno se suman, de manera que la suspensión termina siendo de 4 meses.

En resumen, la Dian puede modificar las declaraciones tributarias siempre que no estén en firme, y la modificación inicia con el requerimiento especial, requerimiento que se debe proferir antes de los 3 años más los meses por los cuales se suspende dicho término de firmeza.

Si la declaración tributaria tiene un término de firmeza especial, el requerimiento especial se debe proferir antes de que venza dicho término, cualquiera que sea.

Una vez la declaración ha quedado en firme no puede ser modificada ni por la Dian ni por el contribuyente, no importa cuántos errores contenga dicha declaración.

Se exceptúa el caso de la declaración de retención en la fuente que por presentarse sin pago es ineficaz de pleno derecho, pues esta simplemente no tiene vida jurídica por tanto no puede quedar en firme algo que no existe.

Firmeza de las declaraciones tributarias corregidas por el contribuyente.

Cuando un contribuyente corrige sus declaraciones tributarias se presenta una situación especial respecto al término de firmeza de la declaración corregida.

En primer lugar, se debe precisar que existen dos tipos de correcciones:

  1. La que incrementa el impuesto a pagar o la que disminuye el saldo a favor (artículo 588 del estatuto tributario).
  2. La que disminuye el impuesto a pagar o aumenta el saldo a favor (artículo 589 del estatuto tributario).

En el primer caso el término de firmeza no se ve afectado, de manera que sigue siendo de 3 años si no le aplica un término especial.

En el segundo caso es diferente, puesto que el inciso segundo del artículo 589 del estatuto tributario señala:

«La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección.»

La norma es clara que la facultad que tiene la Dian para revisar estas declaraciones comienza desde la fecha en que se corrige la declaración.

Firmeza de las declaraciones tributarias declaradas como no presentadas.

Una declaración tributaria que se encuentre en cualquiera de las situaciones señaladas en el artículo 580 del estatuto tributario se considera como no presentada. ¿Qué efectos tiene esta situación en el término de firmeza de la declaración?

Declaraciones tributarias que se tienen por no presentadas.Presupuestos y requisitos para que la Dian tenga como no presentada una declaración tributaria presentada por el contribuyente.

Lo primero que se debe señalar es que para que la declaración se considere como no presentada, la Dian debe proferir un auto declarativo en tal sentido, y debe hacerlo dentro del término de firmeza respectivo.

Es decir que mientras no exista un acto administrativo declarando como no presentada la declaración tributaria, esta tiene plena validez y queda en firme como cualquier otra declaración, tal como lo precisó la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 15748 del 30 de noviembre de 2006:

«Más que un hecho real, el tener por no presentada una declaración es una sanción por incurrir en alguno de los eventos previstos en el artículo 580 E.T.  y quedan en firme, si dentro de los dos (hoy tres) años siguientes al vencimiento del término para declarar, no se ha notificado acto administrativo que las declare como no presentadas.»

Si existe ese auto declarativo, la declaración no tiene efecto jurídico alguno, y por tanto no podrá quedar en firme al no existir jurídicamente, que es la misma consecuencia que sufre una declaración ineficaz.

Lo que sucede cuando una declaración se considera como no presentada, es que el contribuyente debe presentarla de nuevo, y el término de firmeza se contará desde la fecha de la presentación en debida forma, que por obvias razones es extemporánea.

¿Cuándo queda en firme una declaración de renta?

¿En cuanto tiempo queda en firme una declaración de renta? Una declaración de renta queda en firme a los 3 años, tanto en la declaración de renta de las personas naturales como de las personas jurídicas.

La firmeza de la declaración de renta es la misma expuesta en este artículo, puesto que el término de firmeza aplica para todas las declaraciones, considerando los casos especiales como el beneficio de auditoría, la compensación de pérdidas fiscales o las solicitudes de devolución o compensación de saldos a favor.

En consecuencia, por regla general la declaración de renta quedará en firme a los 3 años contados desde el vencimiento para declarar, y si fue presentada extemporáneamente, los 3 años se cuentan desde la fecha de presentación.

Firmeza de las declaraciones de industria y comercio.

La declaración del impuesto de industria y comercio, a pesar de ser un impuesto territorial está sujeto al estatuto tributario en lo que respecta a lo procedimental y sancionatorio, de modo que la declaración de industria y comercio queda en firma a los 3 años contados desde el vencimiento del plazo para declarar, o desde su presentación si esa ha sido extemporánea.

En la declaración del impuesto de industria y comercio también se aplica el término especial de firmeza respecto a las que determinan saldo a favor y se imputan saldos a favor debido a que las normas que la contemplan hacen referencia a declaraciones tributaria sin especificar el tipo de declaraciones.

Caso distinto ocurre con la firmeza cuando hay compensación de pérdidas fiscales, que aplica exclusivamente para la declaración de renta al tenor del artículo 147 del estatuto tributario.

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