Jurisprudencia sanción por gastos no explicados

Consejo de Estado, sección cuarta, agosto 03 de 2006

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Procede no solo por omisión en explicación sino por explicaciones insuficientes: empresa en concordato

Según el artículo 663 del Estatuto Tributario, Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Si por explicar se entiende justificar o demostrar algo, la conducta sancionada por la citada disposición, no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos. La Administración estableció, con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta del año gravable 1996, que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados, en $2.025.063.000, suma de la cual sólo se justificaba, según la misma declaración $956.116.000, por lo que quedaba por justificar una diferencia de $1.068.947.000. En la respuesta al requerimiento ordinario la actora manifestó que la diferencia establecida se debía básicamente a los cargos efectuados por las provisiones y castigos en diferentes rubros, sin precisar los conceptos ni valores. Agregó que por el proceso concordatorio, todas las operaciones quedaron suspendidas y continuaron los gastos de personal y administración. Adjuntó copias de las Actas de Asamblea de Accionistas, 008 de 28 de marzo de 1996, 010 de 1 de abril de 1997 y 11 de 30 de marzo de 1998, en las cuales se transcriben los estados financieros de los años 1995, 1996 y 1997, respectivamente, y los informes del Revisor Fiscal. Al responder el pliego de cargos, relacionó por conceptos y valores, la totalidad de los costos y gastos declarados. Para la Sala es evidente que las respuestas de la contribuyente no satisfacen la exigencia legal de justificar razonadamente la diferencia existente, pues, si bien el concordato podría reducir significativamente los ingresos, frente a los gastos incurridos y tal situación debía reflejarse en los estados financieros, ante la falta de precisión de los conceptos y factores que justificaban la diferencia, no podía entenderse satisfecha la explicación requerida por la Administración.

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Requisitos: La relación no se refiere a todos los factores declarados; solo se exige ingresos declarados

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, la controversia se concreta en establecer si las razones aducidas por la Administración para imponer la sanción por gastos no explicados, prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario, resultan suficientes para motivar su decisión y se adecuan al precepto legal; o si por el contrario, como lo argumentó la actora y lo aceptó el a quo, se incurrió en indebida aplicación de la norma, por cuanto las explicaciones dadas por la contribuyente y las pruebas aportadas permiten desvirtuar la diferencia establecida, y se incurrió en falsa motivación al rechazar deducciones por $261.908.000, sin concretar las razones del rechazo. Según el artículo 663 del Estatuto Tributario, Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Para la Sala, en las circunstancias anotadas, otra es la causa que lleva a anular los actos acusados. En efecto, tal como lo ha precisado la Sección, el legislador estableció una sanción equivalente al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, pero, la relación que se establece, no es exactamente con todos los factores declarados. Es así como sólo se toma en cuenta como factor declarado los “ingresos”, y respecto de los demás, la relación se establece teniendo en cuenta “ los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente. Lo anterior implica que para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos no declarados, como los pasivos no denunciados, pues en el primer evento el legislador se refiere a “gastos del contribuyente”, y en el segundo alude expresamente a “pasivos adquiridos en el año”, no a pasivos declarados. Se concluye, entonces, que la explicación dada por la contribuyente, acerca de los pasivos adquiridos en el año, acompañada de las certificaciones del revisor fiscal, permitían desvirtuar la diferencia establecida por la Administración con base en la inspección contable, puesto que la existencia de tales pasivos es un hecho probado en el proceso, que no fue controvertido por la entidad fiscal.

NOTA DE RELATORIA: Sentencias de 23 de febrero de 1996, Exp.7294 M.P. Delio Gómez Leyva. y 5 de febrero de 2004, Exp. 13682 M.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: HECTOR J. ROMERO DIAZ

Bogotá, D. C., tres (3) de agosto de dos mil seis (2006)

Radicación número: 25000-23-27-000-2001-00131-01(13665)

Actor: MAGISTRA EDITORES S.A. - EN CONCORDATO

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS. FALLO

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de 3 de octubre de 2002 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra los actos administrativos que impusieron sanción por gastos no explicados.

ANTECEDENTES

MAGISTRA EDITORES S. A. -EN CONCORDATO-, presentó el 4 de junio de 1997, declaración de impuesto de renta por el año gravable 1996, en la cual denunció un total de costos y deducciones de $3.082.218.000.

El 14 de septiembre de 1998, la Administración de Impuestos Nacionales- Personas Jurídicas de Bogotá, expidió el Requerimiento Ordinario 0403, en el cual solicitó a la sociedad explicar la diferencia establecida entre los ingresos y pasivos declarados en el año gravable 1996, frente a los costos y gastos informados en su declaración privada.

La Administración no encontró satisfactorias las explicaciones presentadas por la sociedad en la respuesta al requerimiento ordinario, y en consecuencia, profirió el Pliego de Cargos 300481999000087 de 3 de junio de 1999, en el cual propuso la imposición de la sanción por gastos no explicados, prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario.

Previa evaluación de los argumentos expuestos en la respuesta al pliego de cargos, expidió la Resolución 300641999000011 de 17 de agosto de 1999 con la cual impuso a la contribuyente la sanción anunciada, por $1.068.947.000.

La Resolución 900130 de 11 de septiembre de 2000 decidió el recurso de reconsideración y modificó el acto recurrido, en el sentido de fijar la sanción en $261.908.231.

DEMANDA

La actora demandó la nulidad de la resolución que impuso la sanción y de la resolución que la modificó. A título de restablecimiento del derecho pidió indemnización por los perjuicios causados y condena en costas.

Fundamento de las pretensiones:

Que no están dados los elementos que tipifican la sanción prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario, porque el hecho sancionable es la no explicación de la diferencia entre los costos y gastos, frente a los ingresos y pasivos adquiridos durante el respectivo año gravable, por lo que es impropio imponer la sanción a quien sí explica la diferencia, independientemente de que la Administración considere que dicha explicación no se ha efectuado satisfactoriamente

Que en virtud de las amplias facultades de fiscalización del artículo 684 ib., la Administración puede determinar la pertinencia de los valores consignados como costos y gastos y establecer las causas por las cuales esos egresos han superado los ingresos y el pasivo, pero mediante otro procedimiento que debe adelantarse para modificar las liquidaciones privadas.

Que si bien los pasivos efectivamente adquiridos por la sociedad en 1996 no se incluyeron en la declaración de renta, tal omisión no constituye hecho sancionable, que es prácticamente lo que se sanciona, tal como se evidencia en los actos acusados.

Que con la respuesta al pliego de cargos se relacionaron la totalidad de los costos y gastos declarados, discriminados por conceptos, y respaldados con pruebas, tales como los estados financieros, certificados del revisor fiscal, actas de asamblea general de accionistas, entre otras; así como las explicaciones sobre las razones de la disminución de los ingresos y el incremento de los costos y gastos, que ahora se reiteran. Todo lo cual no fue analizado ni valorado por la Administración, y por ello produjo un acto sancionatorio con falsa motivación.

Que la resolución que decidió el recurso de reconsideración violó el artículo 782 del Estatuto Tributario, al sustentar, con una supuesta acta de inspección contable, de la cual no se dio traslado a la sociedad, la base para reliquidar la sanción inicialmente propuesta.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones:

Carece de soporte lógico afirmar que la sanción sólo es aplicable a quien no explica la diferencia entre los costos y gastos declarados y los ingresos y pasivos adquiridos, porque cuando la Administración dice que la explicación es insuficiente implica que no está de acuerdo con el cumplimiento de la ley, es decir que no puede limitarse a la simple exposición de los items que conforman los factores declarados, sino que deben ser susceptibles de eliminar las falencias que tales explicaciones contienen.

La demandante confunde la firmeza de la declaración tributaria, con la presunción de veracidad de los datos declarados, así la firmeza impide modificar la declaración, pero no limita la facultad de indagar sobre los orígenes de los ingresos, de donde se desprende que la Administración actuó dentro de los parámetros legales.

LA SENTENCIA DEL A QUO

El Tribunal de Cundinamarca anuló los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró que no hay lugar al pago de la sanción impuesta por gastos no explicados.

Para el a quo, la Administración incurrió en indebida aplicación del artículo 663 del Estatuto Tributario por cuanto si bien se había establecido una diferencia, la explicación dada por la contribuyente, acompañada de las pruebas aportadas, la desvirtúan, ya que los estados financieros incluían los pasivos estimados y las provisiones para el pago de intereses del sector financiero, que si bien no fueron declarados efectivamente se realizaron.

Advirtió que si bien la contribuyente alega en su defensa la existencia de pasivos no declarados y de deducciones que no fueron tenidas en cuenta por la agencia fiscal, consistentes en ajustes por inflación, depreciación, amortización de cargos diferidos y provisión de intereses por obligaciones; lo cierto es que en la resolución que desató el recurso de reconsideración se consideraron inaceptables los pasivos no declarados, pero finalmente se concluyó que la suma no explicada corresponde a las deducciones por los citados conceptos, por un total de $261.908.231.

Es decir que la Administración rechazó deducciones con base en el informe de la visita realizada con motivo del recurso de reconsideración, tal como se lee en la misma resolución, sin que se pueda establecer cuál fue la causa del rechazo, no obstante haber tenido a su disposición la contabilidad de la accionante, de cuyo estudio podía determinar con certeza si los gastos cumplían con los requisitos legales para ser aceptados.

Con base en lo anterior concluyó: las deducciones por $261.908.000 se aceptan por tres razones, a saber: no determinar la Administración con exactitud cual fue la causa de su rechazo; no motivar debidamente los actos acusados, lo que conduce a la violación de los principios de publicidad y contradicción, y tomando en cuenta que en el Acta 010 de 1 de abril de 1997, de la Asamblea General de Accionistas, el Revisor Fiscal explica en forma clara que los libros de contabilidad cumplen con los requisitos legales y en ellos se encuentran registradas las deducciones glosadas.

EL RECURSO DE APELACIÓN

La entidad demandada interpuso recurso de apelación con el fin de que sea revocada la sentencia impugnada y se nieguen las súplicas de la demanda.

Fundamentos de la apelación:

Que en la resolución que decidió el recurso de reconsideración se explicaron en forma clara y precisa las razones de por qué la sociedad no explicó la suma de $261.908.231, como lo exige el artículo 663 del Estatuto Tributario.

Que según la misma resolución, la prueba que sirvió de base para determinar la sanción, fue el acta de la inspección contable practicada a solicitud de la actora, en la cual no se cuestiona la existencia de los pasivos, sino el hecho de no explicarlos y no declararlos, lo que permitió concluir que la suma que excede los ingresos, no había tenido una explicación que la justifique.

Que en relación con los pasivos, la sociedad se limitó a manifestar en el recurso, que el costo originado en la causación de intereses con el sector financiero fue declarado, mientras que la provisión para su pago no se incluyó en la declaración, y pidió oficiar a las entidades financieras para que certificaran las obligaciones causadas; prueba que la Administración estimó improcedente, porque correspondía a la sociedad explicar la partida de $261.908.231, “a la que atribuía la naturaleza del pasivo.”

Que el contribuyente no se puede limitar a decir cualquier cosa acerca del exceso de costos, gastos y pasivos frente a los ingresos, sino que se requiere de una explicación que permita entender la justificación fiscal del exceso.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada sostiene que los resultados obtenidos en la diligencia de inspección contable, que aparecen consignados en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, constituyen suficiente motivación, y que es la falta de comprobación de la diferencia establecida en $261.908.231, el fundamento de la decisión administrativa.

Agrega que el acta de la Asamblea de Accionistas, en la cual el Revisor Fiscal explica que los libros de contabilidad cumplen con los requisitos legales, no constituye plena prueba para demostrar la realidad de las “deducciones”, pues no basta que éstas se encuentren registradas en la contabilidad, sino que se requiere de la existencia de los soportes respectivos.-

La demandante no alegó de conclusión.

El Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, la controversia se concreta en establecer si las razones aducidas por la Administración para imponer la sanción por gastos no explicados, prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario, resultan suficientes para motivar su decisión y se adecuan al precepto legal; o si por el contrario, como lo argumentó la actora y lo aceptó el a quo, se incurrió en indebida aplicación de la norma, por cuanto las explicaciones dadas por la contribuyente y las pruebas aportadas permiten desvirtuar la diferencia establecida, y se incurrió en falsa motivación al rechazar deducciones por $261.908.000, sin concretar las razones del rechazo.

Según el artículo 663 del Estatuto Tributario, “Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Si por explicar se entiende justificar o demostrar algo, la conducta sancionada por la citada disposición, no sólo se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, sino cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas, de modo que se entienda justificado el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos.

La Administración estableció, con base en la información reportada por la actora en su declaración de renta del año gravable 1996, que los costos y gastos declarados excedían los ingresos y pasivos reportados, en $2.025.063.000, suma de la cual sólo se justificaba, según la misma declaración $956.116.000, por lo que quedaba por justificar una diferencia de $1.068.947.000.

En la respuesta al requerimiento ordinario la actora manifestó que la diferencia establecida se debía básicamente a los cargos efectuados por las provisiones y castigos en diferentes rubros, sin precisar los conceptos ni valores. Agregó que por el proceso concordatorio, todas las operaciones quedaron suspendidas y continuaron los gastos de personal y administración. Adjuntó copias de las Actas de Asamblea de Accionistas, 008 de 28 de marzo de 1996, 010 de 1 de abril de 1997 y 11 de 30 de marzo de 1998, en las cuales se transcriben los estados financieros de los años 1995, 1996 y 1997, respectivamente, y los informes del Revisor Fiscal (fls.117 y ss c.ant.).

Al responder el pliego de cargos, relacionó por conceptos y valores, la totalidad de los costos y gastos declarados (fl.134 c.ant.).

Para la Sala es evidente que las respuestas de la contribuyente no satisfacen la exigencia legal de justificar razonadamente la diferencia existente, pues, si bien el concordato podría reducir significativamente los ingresos, frente a los gastos incurridos y tal situación debía reflejarse en los estados financieros, ante la falta de precisión de los conceptos y factores que justificaban la diferencia, no podía entenderse satisfecha la explicación requerida por la Administración.

No obstante, la Sala observa: con ocasión del recurso de reconsideración, la sociedad explicó cuáles fueron las fuentes que permitieron el pago de los gastos declarados como costos y deducciones, así:

Pasivos adquiridos en 1996 $979.239.686

Ingreso declarado/96 $1.057.155.000

Menos ajuste por inflación $118.287.000

Total ingreso neto $938.868.000

Total fuentes de pago $1.918.107.686

Gastos y costos declarados $3.082.218.000

Menos:

Depreciaciones y amortizaciones $31.920.000

Saldo cta. corrección monetaria $45.220.000

Ajuste cta.costos $193.156.000

Saldo cuenta costos ($2.757.703.000)

Disminución del patrimonio ($ 856.171.723)

Diferencia ($16.576.409)

Sobre la diferencia establecida indicó que se obtiene como consecuencia de las aproximaciones acumuladas en las declaraciones de renta de 1995 y 1996 y adicionalmente precisó que los egresos más significativos están representados por los intereses causados sobre los pagarés que al cierre de 1996, suman $919.050.905 y las comisiones por transacciones con tarjetas de crédito $6.876.479. Con base en el acta 10 de 1 de abril de 1997, de la Asamblea de Accionistas, indicó que los costos financieros continuaban creciendo y el endeudamiento con los bancos era de 1.587 millones y con proveedores de $650 millones, al iniciarse el año.

Las explicaciones dadas por la contribuyente fueron respaldadas con las certificaciones del Revisor Fiscal, en las cuales se discriminan las fuentes de pago, y se explican los conceptos sobre la reducción del pasivo a 31 de diciembre de 1996 (fls.149 y 148 c.ant.).

Adicionalmente, la actora solicitó la práctica de una inspección contable, con el fin de que fueran verificados los soportes de los ajustes por inflación contabilizados en el año 1996, los castigos de cartera relacionados y los conceptos de disminución del patrimonio.

Según el acta de inspección, la diferencia explicada por la contribuyente, “en sus escritos”, que se sustenta en los pasivos adquiridos en el año 1996, no se acepta, porque los pasivos no fueron incluidos en la declaración de renta. Sobre los rubros que no generan desembolso, solicitados como gastos, punto al cual se limitó la verificación, se discriminaron los conceptos así: Ajuste a los inventarios, provisión masiva, provisión de cartera ($496.818.963); provisiones, provisión ajustes ($117.063.780); y ajustes por inflación ($193.156.000), los que totalizan $807.038.7699. Esta suma fue aceptada para justificar la diferencia inicialmente establecida ($1.068.947.000), pues quedó una diferencia de $261.908.231, que la administración consideró no explicada, por las siguientes razones, que constan en la resolución que decidió el recurso:

“…el contribuyente explica diferencias sustentadas en pasivos adquiridos en el año 1996, pero que no fueron reflejados en su denuncio rentístico, razón por la cual consideró (sic) no es procedente su aceptación, determinando dicha cuantía de los pasivos en la suma de $261.908.000”.

“…luego de valorada la prueba de la inspección contable, se traduce en el hecho que el contribuyente explica la diferencia de $261.9078.231 en pasivos no reflejados en su declaración de renta por el año gravable 1996, aunque no se estableció en la visita a qué tipo de pasivos corresponde, parece al decir del contribuyente en su memorial de recurso, corresponden a la provisión para el pago de intereses financieros, lo cual no se incluyó en la declaración, deben tenerse como ciertos los hechos declarados y que el contribuyente pudo incluir en su declaración el total pasivos adquirido (sic) en el período o probar tal diferencia, so pena de que no le sean tenidos en cuenta para efectos de establecer la diferencia en gastos no explicados.”

“…si el contribuyente no incluyó en la declaración pasivos que podrían justificar la diferencia faltante en gastos no explicados, es de concluir que efectivamente en el denuncio rentístico presenta tal diferencia y que ésta no pudo ser explicada totalmente por el actor con ocasión de la inspección.”

Como se observa, la resolución anotada, contiene la explicación suficiente para motivar la sanción impuesta, la cual se fundamenta en el rechazo de los pasivos adquiridos, por no estar declarados. Así que en este aspecto no es acertada la apreciación del a quo, cuando señala como causal de nulidad la falta de motivación, e interpreta que el rechazo corresponde a deducciones por $261.908.231.

Para la Sala, en las circunstancias anotadas, otra es la causa que lleva a anular los actos acusados.

En efecto, tal como lo ha precisado la Sección, el legislador estableció una sanción equivalente al 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, pero, la relación que se establece, no es exactamente con todos los factores declarados. Es así como sólo se toma en cuenta como factor declarado los “ingresos”, y respecto de los demás, la relación se establece teniendo en cuenta “ los pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos y gastos efectuados por el contribuyente1.

Lo anterior implica que para determinar si existe o no diferencia entre los gastos y costos, frente a los ingresos y pasivos, es posible considerar tanto los gastos no declarados, como los pasivos no denunciados, pues en el primer evento el legislador se refiere a “gastos del contribuyente”, y en el segundo alude expresamente a “pasivos adquiridos en el año”, no a pasivos declarados.

Se concluye, entonces, que la explicación dada por la contribuyente, acerca de los pasivos adquiridos en el año, acompañada de las certificaciones del revisor fiscal, permitían desvirtuar la diferencia establecida por la Administración con base en la inspección contable, puesto que la existencia de tales pasivos es un hecho probado en el proceso, que no fue controvertido por la entidad fiscal.

Por las anteriores razones, y no por las aducidas por el Tribunal, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Héctor J. Romero Díaz Ligia López Díaz

Presidente

María Inés Ortiz BarbosaJuan Ángel Palacio Hincapié

Raúl Giraldo Londoño

Secretario

Contenido relacionado:
Compartirlo
Gerencie.com en su correo.

Suscríbase y nosotros colocaremos en su bandeja de entrada la mejor información que generamos diariamente.


Déjenos su opinión

En Gerencie.com está permitido opinar, criticar, discutir, controvertir, disentir, etc., pero debe hacerlo con respeto, sin insultar y sin ofender a otros.

Información legal aplicable para Colombia.