La DIAN revoca doctrina sobre determinación del beneficio neto en entidades del sector cooperativo

Sabido es que, en virtud de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 del E.T., las entidades del sector cooperativo ostentan la calidad de contribuyentes del régimen tributario especial; también es de conocimiento común, que para las personas jurídicas que se encuentran dentro de dicho tratamiento preferente, les es aplicable el decreto 4400 de 2004 (modificado por el decreto 640 de 2005).  No obstante, para ese sector cooperativo – y en especial en lo referido a la determinación y exención del beneficio neto – era de entenderse la aplicación de lo ordenado por el artículo 10 de la ley 1066 de 2006 (posición ésta no avalada por la Administración Tributaria).

Para el efecto, es pertinente recordar que acorde al artículo 19 del E.T:

los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:(…)

  1. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.
** -Adicionado artículo 10 Ley 1066 de 2006 - El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”.  (Resaltado por fuera del texto)

De otro lado, se hace imperativo manifestar que de conformidad con el artículo 11 del decreto 4400 de 2004 ”las entidades del sector cooperativo y las asociaciones mutuales determinarán el beneficio neto o excedente conforme con el procedimiento establecido en los artículos 3, 4 y 5 del presente Decreto”.

Nótese, como de la confrontación de lo ordenado por el artículo 19 del E.T. con lo preceptuado en el reglamento, es de inferir que mientras el primero dispone el cálculo del beneficio neto – de las entidades del sector cooperativo – con fundamento en la legislación cooperativa, el según impone la obligación de que ese beneficio se determine atendiendo las reglas del decreto 4400 de 2004 (total ingresos menos egresos procedentes).

No sobra advertir, y de manera simple, que al acudirse a la forma de cálculo señalada en el mencionado decreto, las entidades cooperativas pueden incurrir en egresos que no son procedentes o no aceptados fiscalmente (y con ello la posibilidad de pago de impuesto de renta); pero, los cuales en el contexto de la ley cooperativa tienen total validez y pueden ser debidamente detraídos de los ingresos para la determinación del beneficio neto o excedente de las tales entidades.

En ese orden, también resulta forzoso traer a colación lo dicho en el artículo 12 del mismo decreto 4400 de 2004 en cuanto a que:

para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones:

  1. a) Que el beneficio neto o excedente se determine de conformidad con los artículos 3°, 4° y 5° del presente Decreto y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y al Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y
  2. b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989.

La parte del beneficio neto o excedente que no se destine conforme con lo establecido en este artículo está gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del veinte por ciento (20%), sin que proceda deducción o descuento sobre este impuesto”.  (Resaltado por fuera del texto)

Es de denotar, nuevamente, como el reglamento reitera la determinación del beneficio neto o excedente, de las entidades cooperativas, a partir de la detracción de los gastos procedentes al total de los ingresos (ordinarios y extraordinario) percibidos por tales contribuyentes; apartándose, una vez más, de lo claramente prescrito en el inciso adicionado por el artículo 10 de la ley 1066 de 2006.

Pues bien, en tal sentido – y con el ánimo de motivar el cambio de la doctrina oficial que recoge los presupuestos contenidos en el decreto 4400 de 2004 – se expresa a la DIAN que:

“(…) Una vez adicionado el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario con un inciso, por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, a partir del año gravable 2007 las cooperativas ya no tendrán que someterse a los límites que establece el Decreto 4400 de 2004 para efectos de depurar su renta líquida fiscal en su declaración de renta. De acuerdo con los numerales 4 y 5 de este decreto, se desconocen gastos contables sin que se reconozcan como deducibles, como es el caso del 100% del gravamen a los movimientos financieros, el impuesto al patrimonio y otros egresos.

Teniendo en cuenta la modificación normativa y el fallo del Consejo de Estado del 26 de noviembre de 2009, solicita dejar sin efectos el Concepto 016648 de 2014 según el cual las Cooperativas deben determinar el beneficio neto de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4° y 5° del Decreto 4400 de 2004”.  Concepto 024258 de Agosto de 2015

Al respecto, la Autoridad Tributaria clarifica que:

“(…) se observa que el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, relativo a la determinación del beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales, fue modificada por el artículo 5° del decreto 640 de 2005, de acuerdo con el cual, para tal efecto estas entidades determinarán el beneficio neto o excedente conforme con el procedimiento establecido en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto 4400 de 2004.

Ahora bien, es claro que estas disposiciones son anteriores a la modificación introducida al numeral 4 del artículo 19 Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, según la cual para el cálculo del beneficio neto o excedente, las entidades a que se refiere este numeral, lo realizarán de acuerdo como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente, lo que implica que el procedimiento señalado en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto 4400 y su modificatorio no tienen lugar en este caso, en virtud de la respectiva modificación legal”. Concepto 024258 de Agosto de 2015

Culmina precisando, la citada doctrina que “de acuerdo con lo anterior, se revoca el Concepto 016648 de 2014, toda vez que el análisis efectuado en el mismo se fundamentó en el Decreto 4400 de 2004 y su modificatorio, el Decreto 640 de 2005, remitiendo para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente de las cooperativas a los artículos 4° y 5° del Decreto 4400, lo cual no tiene lugar comoquiera que atendiendo a la modificación introducida en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, para efectos del cálculo del beneficio neto de las cooperativas debe estarse a lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente”. Concepto 024258 de Agosto de 2015

En síntesis, y conforme a la nueva doctrina, para la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades del sector cooperativo (y para decidir sobre la exención del mismo) se deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 10 de la ley 1066 de 2006 (es decir, procederán acorde con lo dispuesto en la legislación cooperativa vigente), y no lo contemplado en los artículos 4 (“egresos procedentes”) y 5 (“Determinación del beneficio neto o excedente“”del decreto 4400 de 2004).

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