Arrendamientos según la NIC 17

Los arrendamientos en las Normas Internacionales de Contabilidad, están considerados en la NIC 17, que se ocupa de señalar el tratamiento que se le debe dar según su clasificación.

Clasificación de los arrendamientos en la NIC 17.

La clasificación de los arrendamientos adoptada en la NIC 17 se basa en el grado en que los riesgos y beneficios, derivados de la propiedad del activo afectan al arrendador o al arrendatario. Entre tales riesgos se incluyen la posibilidad de pérdidas por capacidad ociosa u obsolescencia tecnológica, así como las variaciones en el rendimiento debidas a cambios en las condiciones económicas. Los beneficios pueden estar representados por la expectativa de una explotación rentable a lo largo de la vida económica del activo, así como por una ganancia por revalorización o por una realización del valor residual.

Se clasificará un arrendamiento como financiero cuando se transfieran sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Por el contrario se clasificará un arrendamiento como operativo si no se han transferidos sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad.

Como se puede observar, la nota delimitadora es que se produzca esa “transferencia sustancial” de riesgos y beneficios. La cuestión que se plantea es ¿cuándo se puede decir que se produce esa circunstancia? La propia norma responde desde una doble perspectiva:

«Cuando se contemple la opción de compra en el contrato. En este caso se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción.»

El problema no queda resulta de una forma precia al no establecer la NIC 17 cuáles son esas condiciones por las que debemos considerar que no hay dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.

Podemos considerar que se va a ejercitar la opción de compra atendiendo al importe del valor residual en comparación con el valor de mercado, a la revocabilidad o irrevocabilidad del contrato y, en última instancia, a la alternativa seguida por la empresa al finalizar otros contratos de arrendamiento financieros, para bienes de análogas características a los del contrato en cuestión.

Así podemos entender que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra entres otros, en los casos siguientes:

• Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.
• Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato sea insignificante o simbólico con relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

Cuando existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra debemos proceder a contabilizar las cuotas de leasing como un arrendamiento operativo, esto es, como gasto del ejercicio.

• Cuando no se contempla la opción de compra en el contrato. La NIC 17 nos indica que también se presumirá que se “transfieren sustancialmente” todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, entre otros en los siguientes casos:
• Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
• Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.

El plazo de arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.

• En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado.
• Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
• El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.
• Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
• El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

NIC 17. Arrendamientos. Ejemplo contabilidad del arrendador.

Con fecha 20 de diciembre del año 2003 la empresa “La Perfecta, S.A.” suscribió un contrato de arrendamiento con Search-out, SA, que entraría en vigencia el 1 de enero de 2004, y las cláusulas más importantes del mismo se mencionan a continuación:

1. Bien Arrendado: Máquina, modelo XPX con serie Nº. 154-UP8IP, la cual sería utilizado por La Perfecta, SA, para mantener los productos para la venta a una temperatura adecuada. Según las especificaciones técnicas del fabricante, la vida económica estima de esta maquinaria es de 5 años.
2. Al finalizar el período del arrendamiento, el bien pasará a ser propiedad de la Perfecta, SA.
3. El plazo del arrendamiento será de 5 años.
4. Valor total del contrato es de 1.000.000,00 u.m. pagaderos en cuotas anuales, fijas vencidas y sucesivas de 200.000,00 u.m. cada una.
5. Según peritos valuadores se estima que este bien tiene un valor razonable al inicio del arrendamiento de 600.000,00 u.m.
6. El valor en libros de la maquinaria arrendada en los estados financieros del arrendador antes de que se concretizara el arrendamiento es de 598.122,43 u.m.
7. La tasa implícita en el arrendamiento es del 20%.

Se Pide: Contabilidad del arrendador.

Solución:

Al comparar la suma de los valores presentes de los pagos mínimos que es de 598.122,43 u.m. y el valor razonable del activo al inicio del plazo del arrendamiento que es de 600.000,00 u.m., puede decirse que son equivalentes en la práctica totalidad, tal como lo define la Norma.

Dado que, para el caso, las situaciones son muy claras en la determinación de qué tipo de arrendamiento, debe considerarse que tanto el arrendatario como el arrendador tratarán contablemente dicho arrendamiento como financiero.

Lo anterior conlleva a elaborar una tabla de amortización de deuda que será utilizada, tanto por el arrendatario como por el arrendador, y que tendrá por finalidad mostrar, al final de cada ejercicio contable, los saldos actuales de deuda del capital, así como los correspondientes intereses devengados, que para el presente caso son de 20% anuales, calculados sobre una base de saldos actuales del capital, y la cual se presenta a continuación:

Como punto de partida debe aclararse que el saldo de la deuda a amortizar, será el valor con el cual se registrará el activo y pasivo por arrendamiento financiero, por parte del arrendatario, esto es, el menor valor entre: la suma de los valores presentes de los pagos mínimos, y el valor justo del bien arrendado al inicio del arrendamiento.

En esta parte se presenta la contabilización del arrendamiento financiero por parte del arrendador, lo cual permitirá, mostrar en un primer momento los requerimientos establecidos para la contabilización de los arrendamientos financieros establecidos en la NIC 17 Arrendamientos, y luego, evaluar la naturaleza del activo y pasivo creados a tal efecto, desde la metodología exigida por la NIC 12 y la perspectiva fiscal.

Tal como se establece en la cláusula e) del contrato de arrendamiento, el valor en libros de la maquinaria arrendada es de 598.122,43 u.m., antes de que se concretizara el arrendamiento.

El siguiente asiento contable representa el registro de la contratación del arrendamiento financiero en la fecha en que comienza el plazo del arrendamiento, y representa la inversión neta en el arrendamiento:

En atención al párrafo 36, los activos que se mantengan en arrendamientos financieros se presentarán como una partida por cobrar, por importe igual al de la inversión neta.

Luego, el registro de la primera cuota del arrendamiento, la cual es registrada con fecha 31 de diciembre del año 2004, y de la siguiente forma:

El siguiente asiento registra el devengo de los productos financieros en el arrendamiento, correspondiente al primer año del mismo: 2004, y se efectúa de la siguiente forma:

Recordemos, el cálculo de los anteriores productos financieros devengados en el ejercicio 2004, fueron tomados de la tabla de amortización de la deuda, utilizada tanto por el arrendador como por el arrendatario.

A continuación se presenta una fracción del balance general de Search-out, SA, al final del año 2004, con el objeto de mostrar la presentación de las cuentas involucradas en el arrendamiento, a saber: Cuenta por Cobrar en el arrendamiento, Intereses no devengados, corriente y no corrientes.

NIC 17. Arrendamientos. Ejemplo Arrendamiento financiero.

La sociedad “LAURUS NOBILIS, SL” alquila el 1-1-X1 una máquina de prensado de serrín durante un plazo de cuatro años. Los datos básicos del contrato son los siguientes:

• Valor razonable de la máquina: 40.000.000 de pesos
• Opción de compra: 1.000.000 de pesos
• Tipo de interés nominal: 5%.
• Cuota prepagable: 10.522.340 pesos.
• Costos de formalización del contrato: 900.000 pesos
• Gastos de montaje y puesta a punto de la maquinaria: 5.000.000 pesos
• Vida útil de la maquinaria: 10 años.

De acuerdo con los datos anteriores, el cuadro de la operación financiera en función del interés nominal es el siguiente:

Éste es el cuadro que normalmente entregará la entidad financiera. Sin embargo, a efectos de la contabilidad del arrendatario, habrá que calcular los importes de gastos financieros y amortización de deuda en función del tipo de interés efectivo (TIR), teniendo en cuenta los gastos de formalización del contrato de arrendamiento financiero, que será el siguiente:

40.000.000 – 10.522.340 – 900.000 = 10.522.340 x (1+tir)^-1 + 10.522.340 x (1+tir)^-2 + 10.522.340 x (1+tir)^-3 + 1.000.000 x (1+tir)^-4

TIR = 6,63%

Se trata de un arrendamiento financiero ya que no existen dudas sobre el ejercicio de la opción de compra por un valor de 1.000.000 de pesos cuando todavía restan seis años de vida útil a la máquina.

El cuadro de la operación financiera calculado en función del tipo de interés efectivo sería el siguiente:

Contabilidad del arrendatario:

Los asientos a efectuar por el arrendatario serán los siguientes:

A la firma del contrato (incluyendo la primera cuota prepagable):

A la firma del contrato por los gastos de formalización de la deuda:

Por la reclasificación de la deuda a largo que ya es exigible a corto (segunda cuota):

Por los intereses devengados según el tipo de interés efectivo en el año X1:

Por el pago de los intereses y la segunda cuota:

Por la reclasificación de la deuda a largo que ya es exigible a corto (tercera cuota):

Por la depreciación contable de la máquina y siguiendo un criterio lineal:

Con el devengo sucesivo de intereses, pago de los mismos y de las cuotas, se procedería de la misma manera que la expuesta.

Contabilidad del arrendador:

50. a) Supongamos que el arrendador tenía contabilizada la máquina por un importe de 50.000.000 de pesos y una depreciación acumulada de 12.000.000 de pesos.

En este caso, el arrendador haría:

Por el primer cobro:

En caso de que los gastos de formalización que ha pagado el arrendatario sean cobrados por el arrendador en su totalidad o en una parte de los mismos, circunstancia que será habitual cuando este último sea una entidad financiera, deberá registrar el importe cobrado como un ingreso a imputar en los años de duración de la operación.

Para la imputación de los ingresos habría que calcular el tipo de interés efectivo para el prestamista, que sería mayor que el 5% nomina por la repercusión de estas comisiones.

Por el devengo de los intereses:

Por el cobro:

Por el cobro de créditos pendientes y devengo de intereses se procede de manera análoga a lo indicado.

1. b) Imaginemos ahora que el arrendador es el fabricante de la maquinaria objeto del contrato.

En este caso, la operación debe considerar de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NIC 18 de “Ingresos por ventas y prestación de servicios”.

NIC 17 Arrendamientos. Ejemplo Arrendamiento financiero del arrendador.

Ejercicio: Arrendamiento. Clasificación.

La sociedad X ha firmado los siguientes contratos de arrendamiento:

Contrato 1:

• Bien arrendado: edificio de oficinas.
• Duración del contrato: 40 años.
• Importe de cada cuota anual: 9.000 u.m.
• Vida útil del edificio: 40 años.

Contrato 2:

• Bien arrendado: bodega industrial.
• Duración del contrato: 120 meses.
• Importe de cada cuota: 1.500 u.m.
• Vida útil del bien: 30 años.
• Opción de compra: el arrendatario adquiere la propiedad del inmueble pagando el 80% del valor de tasación al finalizar el contrato.

Contrato 3:

• Bien arrendado: Montaña rusa de un parque de atracciones.
• Duración del contrato: 10 años.
• Posibilidad de prórroga por 3 años más.
• Vida útil del bien: 12 a 15 años.

Clasificación de los contratos de arrendamiento como operativos o financieros.

Solución:

Contrato 1: Hay que distinguir los dos elementos del bien arrendado:

• Edificio: arrendamiento financiero ya que la duración del contrato coincide con la vida económica del activo.
• Terreno: arrendamiento operativo ya que su vida económica es indefinida y el arrendador es quien obtiene sustancialmente todos los beneficios del activo.

Contrato 2: Arrendamiento operativo. El período de alquiler no cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Los riesgos y beneficios del activo los tiene el arrendador ya que si el valor de tasación aumenta, el arrendador obtendrá un mayor beneficio y si disminuye la pérdida será también suya.

Contrato 3: Arrendamiento financiero. El período de alquiler cubre la mayoría de la vida económica del activo. Las características del activo hacen que su utilidad quede prácticamente restringida al arrendatario.

Contabilidad del arrendatario. Se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas:

1. El activo se contabiliza, según su naturaleza, como inmovilizado material o, en su caso, como intangible.
2. El activo y la deudas se contabilizan por el menor de:
3. El valor razonable del activo arrendado.
4. El valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos durante el plazo del contrato, calculados al inicio del mismo, incluyendo la opción de compra si no hay dudas razonables de su ejercicio y cualquier importe garantizado directa o indirectamente y excluyendo:
5. Las cuotas de carácter contingente (pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable), que serán gasto del ejercicio en que se produzcan.
6. El coste de los servicios e impuestos repercutibles por el arrendador.
7. Los gastos directos iníciales (P.ej.: los de puesta a punto del activo) se imputan como mayor coste del activo.
8. La carga financiera no se activa, sino que se imputa a gastos a través del tipo efectivo.

Ejercicio: Arrendamiento. Contabilidad del arrendador.

Se adquiere por 140.000 u.m. un equipo industrial para su posterior arrendamiento durante 5 años, percibiendo 35.000 u.m. anuales pos pagables. Interés de la operación 7,5%.

Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior y relativas al primer año del contrato.

Solución: Por la adquisición de la maquinaria por su precio.

Calculamos el valor actual de los cobros:

Otra forma de calcularlo:

Valor actual = 35.000 x a₅?_0,075 = 141.605,97

Por la contabilización del crédito su valor actual.

Por la imputación a resultados de los intereses de acuerdo con un criterio de devengo basado en el tipo de interés efectivo.

Por el cobro de la cuota del primer año.

Por la reclasificación del crédito con vencimiento a corto plazo.

NIC 17. Arrendamientos. Ejemplos Arrendamiento operativo.

Ejercicio: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendatario.

La sociedad X ha firmado un contrato de arrendamiento de unos equipos informáticos por 3 años. No existe opción de compra, pero el arrendador se compromete a sustituirlos por otros más potentes transcurrido dicho plazo o en cualquier momento en que la sociedad X lo necesite. Las cuotas de 5.000 u.m. mensuales comprenden también el mantenimiento y la asistencia técnica 24 horas. La vida útil de los equipos es de 7 años y su valor de mercado actual asciende a 350.000 u.m.

Transcurridos 2 años la sociedad X solicita del arrendador un cambio del equipo informático lo que supone un cambio en la cuota mensual que pasa a ser de 6.000 u.m. manteniéndose el resto de condiciones.

Contabilizar las operaciones de los tres primeros años. Tipo de actualización aplicable: 6,1678%.

Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por los siguientes motivos:

1. No existe opción de compra.
2. Se trata de un activo estandarizado cuya utilidad no queda restringida al arrendatario.
3. La vida útil de los activos es muy superior al período de arrendamiento.
4. El valor actual de las cuotas a pagar (164.355,08) es muy inferior al valor de mercado de los activos (350.000).

Para determinar el valor actual del activo en primer lugar se calcula el tipo de interés mensual i₁₂:

(1+i₁₂)¹² = (1+i)

I₁₂=(1+0,061678)^1/12-1 = 0,005

Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de la serie de pagos de 1.900 u.m. mensuales durante 36 meses:

Valor actual = 5.000 x a₃₆?_0,005 = 164.355,08 u.m.

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al primer año:

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al segundo año.

Por el pago de las cuotas de arrendamiento correspondientes al tercer año.

El cambio en el equipo informático no se recoge en el balance ya que al tratarse de un arrendamiento operativo no se llegan a contabilizar aquéllos como elementos del activo no corriente. La única información se incluiría en las notas a los estados financieros.

Ejercicio: Arrendamiento operativo. Contabilidad del arrendador.

Una empresa adquiere un autobús, que tiene una vida útil prevista de 6 años, por importe de 96.000 u.m., abonando además 12.000 u.m. por el impuesto de circulación. Posteriormente firma un contrato de renting con una empresa de transporte, asumiendo el arrendador los gastos de reparaciones, que ascienden el primer año a 1.500 u.m. y el pago del seguro de 2.000 u.m. El contrato tiene una duración de 4 años, unas cuotas mensuales de 1.800 u.m. y no existe opción de compra.

Contabilizar las operaciones derivadas de la información anterior referidas al primer año de duración del contrato sabiendo que el tipo de actualización de los flujos de efectivo es del 9,38069% anual.

Solución: El contrato de arrendamiento se califica de operativo por las siguientes razones:

1. La vida útil del activo es superior al período de arrendamiento.
2. No existe opción de compra.
3. El valor actual de las cuotas a pagar (72.332,61) no equivale a la totalidad del valor razonable del activo al iniciarse el contrato (96.000 + 12.000 = 108.000).

Para calcular el valor actual del activo se calcula primero el tipo de interés mensual i₁₂:

(1+i₁₂)¹² = (1+i)

I₁₂ = (1+0,0938069)^1/12-1 = 0,0075

Una vez calculado el tipo de interés mensual se calcula el valor actual de una serie de pagos de 1.800 u.m. mensuales durante 48 meses:

Valor actual = 1.800 x a₄₈?_0,0075 = 72.332,61 u.m.

Por la compra del autobús.

Por el cobro de las cuotas del primer año.

Por el pago de los gastos el primer año.

Por la depreciación del inmovilizado