Subvenciones del Gobierno en la NIC 20

La NIC 20 se ocupa el reconocimiento contable de la subvenciones que reciba el ente o empresa, que deben ser reconocidos en la contabilidad en el periodo en que se reciban.

Ámbito de aplicación de las subvenciones del gobierno en NIC 20.

La NIC 20 está referida al tratamiento contable de las subvenciones y de las ayudas recibidas del gobierno. Por lo que respecta a las primeras, la exposición de la norma internacional contempla su tratamiento contable, así como la información que sobre ellas debe revelarse, abordándose tanto las denominadas subvenciones relacionadas con activos (Subvenciones de capital) como las llamadas subvenciones relacionadas con ingresos (Subvenciones de explotación). Sin embargo, al referirse a las ayudas, y dado el carácter específico atribuido a las mismas, la norma plantea únicamente la información que de ellas debe revelarse.

Las ayudas oficiales que van dirigidas a incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones o sectores industriales, no estando las condiciones para su concesión específicamente relacionadas con la actividad de la empresa, se considera que deben tratarse de acuerdo con lo establecido en esta norma.

La NIC 20 no hace referencia a las subvenciones que puedan recibirse procedentes de empresas o particulares. Del mismo modo, se excluyen de la definición aquellas ayudas que no puedan ser valoradas de un forma razonable y las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las operaciones normales de la empresa. Además se excluyen expresamente de esta norma:

• Los problemas especiales que pueden aparecer en la contabilización de las subvenciones en los estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios o en información complementaria similar.
• Las ayudas gubernamentales concedidas a la empresa en forma de ventajas, créditos y estímulos fiscales.
• La participación del gobierno en la propiedad de la empresa.
• Las subvenciones oficiales relacionadas con la agricultura y activos biológicos.

Por otra parte, no se consideran ayudas oficiales los beneficios que la empresa pueda obtener indirectamente como consecuencia de alguna acción por parte del gobierno que afecte a sus condiciones comerciales generales, ni tampoco la dotación de infraestructuras para mejorar la red de comunicación y transporte general, ni el suministro de instalaciones o mejora de infraestructuras, como una puesta en riego a una red de acequias.

La delimitación, a los efectos de la NIC 20, de subvenciones oficiales y ayudas públicas no reviste la nitidez que sería deseable. Básicamente, la diferencia entre ambas es que a las segundas, por regla general, no se les puede asignar razonablemente un valor. Las subvenciones oficiales son aquellas ayudas concedidas por el gobierno en forma de transferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumplimiento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con sus actividades. A su vez, la recepción por parte de una empresa de una subvención oficial supone que se da, al menos, alguna de las siguientes situaciones:

1. Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios.
2. Existe aportación de activos no monetarios.
3. Se produce una reducción de una obligación (aunque una reducción en las obligaciones fiscales quedaría fuera del alcance de esta norma).
4. Se condona un préstamo por parte del gobierno. En este sentido, hay que destacar que los préstamos condonables por el sector público serán considerados como una subvención cuando se cumpla los términos exigidos para su condonación.

Cuando se concede una subvención, es habitual imponer al beneficiario determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos no abonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aquéllas se han satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pueden ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado activo perfectamente especificado hasta la utilización de un activo en una localidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en los precios de venta de los productos, por lo que la recepción de la misma puede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasiones dichas condiciones no está referidas específicamente a las actividades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones para que la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales.

Las ayudas oficiales, a diferencia de las subvenciones, son ayudas emprendidas por el gobierno con el fin  de proporcionar beneficios económicos concretos a una empresa o grupos de empresas. El propósito de este tipo de ayudas es incentivar a la empresa para realizar acciones que no hubiera ejecutado en el caso de no haberle sido concedida la ayuda.

En ocasiones, las ayudas oficiales pueden tener como objetivo incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones o sectores industriales no estando las condiciones para su concesión específicamente relacionadas con la actividad de la empresa. En tales casos, el tratamiento contable recogido en la norma internacional las asimila a las subvenciones.

El IASB no considera subvenciones a las ayudas oficiales a las que no se pueda asignar razonablemente un valor, así como aquellas transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transacciones normales de la empresa. Del mismo modo, no se considera subvención o ayuda gubernamental aquellas que producen beneficios en la empresa de forma indirecta por la puesta en marcha de iniciativas de carácter general que afectan a todo el comercio o la industria; las subvenciones deben ser ayudas directas. Igualmente los préstamos a tipos de interés cero o inferiores a los de mercado se consideran ayudas oficiales y no subvenciones oficiales. Por ello, no se registran contablemente los beneficios económicos derivados de ellos, de acuerdo con el tratamiento contable planteado en la NIC 20.

Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones del gobierno.

El proceso contable habitual de la concesión de subvenciones supone delimitar varios hechos: reconocimiento inicial en contabilidad, tratamiento contable posterior y efecto en los estados financieros.

Cada uno de estos elementos supone tener en cuenta una serie de aspectos significativos. En el reconocimiento inicial hay que determinar el momento en el que debe registrarse la transacción y por tanto, la valoración que debe asignarse a la misma, con la consiguiente delimitación de las masas patrimoniales afectadas por ella. La segunda etapa supone el tratamiento contable que debe darse mientras la operación siga teniendo incidencia en la contabilidad y por último debe establecerse el efecto que este tipo de operaciones tiene en los estados financieros.

Para poder realizar el tratamiento contable que establece la NIC 20, debemos tener en cuenta que distingue dos tipos de subvenciones oficiales, cada una de las cuales requiere la realización de comentarios adicionales a los planteamientos que con carácter general ofrece la norma:

• Subvenciones relacionadas con activos (subvenciones de capital). Se trata de subvenciones concedidas para que la empresa compres, construya o adquiera activos fijos. Pueden establecerse condiciones adicionales que delimiten la transacción (tipo de activo que se va a adquirir, emplazamiento, ejercicios para su adquisición, generación de empleo, etc.)
• Subvenciones relacionadas con los ingresos (subvenciones de la explotación). Por exclusión, son todas aquellas subvenciones oficiales no relacionadas con activos, que no se encuadran dentro de la categoría anterior. Dentro de ellas se distinguen las subvenciones para cubrir gastos específicos, las subvenciones por creación de empleo y las subvenciones referidas a préstamos que pueden ser objeto de condonación, con las que el prestamista se compromete a renunciar a su reembolso en ciertas circunstancias previamente establecidas. Para ésta última, la norma internacional señala que para su reconocimiento debe existir una seguridad razonable de que la empresa cumpla los requisitos fijados para su condonación.

Tratamiento contable inicial de las subvenciones.

El reconocimiento de la subvención en contabilidad tendrá lugar cuando exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condiciones asociadas a ella y de que reciba loa subvención. Ello requiere que exista seguridad razonable en los dos hechos que, según la norma internacional, delimitan el momento en el que la contabilidad debe reflejar una determinada subvención (cumplimiento de condiciones y recepción de la misma).

Aunque el término “seguridad razonable” no está definido en la NIC 20, recordemos que uno de los criterios de reconocimiento de los ingresos establecido en el marco conceptual del IASB es el de existencia de “suficiente grado de certeza”. Por otra parte, en la NIC 18 sobre reconocimiento de ingresos también se indica que los ingresos se reconocen únicamente cuando es probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa. Por ello, el término “seguridad razonable” podría entenderse como “suficiente grado de certeza” o “seguridad probable”, siguiendo lo establecido en el marco conceptual y en la NIC 18. En el caso de que la subvención consista en un préstamo condonable, el tratamiento como subvención debe realizarse cuando existe seguridad razonable de que la empresa cumplirá los términos para su condonación. En este caso podría plantearse alguna duda, ya que podría entenderse que el reconocimiento de la subvención debe hacerse cuando el préstamo es condonado o cuando el préstamo condonable se recibe.

En la práctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumplido las condiciones establecidas para su concesión. Por eso, aún en el caso de haber recibido el importe de la subvención, si el cumplimiento de las condiciones establecidas en la subvención resulta incierto, la empresa deberá contabilizarla como una obligación. Es decir, en el caso que resulte improbable que la empresa cumpla con las condiciones vinculadas a la concesión de la subvención, la misma debe reconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna parte de la subvención como un ingreso actual o diferido, ni como neto patrimonial.

Ni el cobro de una subvención ni su reconocimiento administrativo constituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados financieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existe otro criterio puede admitirse el registro contable de la subvención cuando se conoce el acuerdo de concesión, de conformidad con el principio de devengo, o si este no es conocido, cuando se cobra. Por ello, sólo debe aceptarse esta opción cuando no exista un criterio distinto de la simple consideración del momento en el que se acuerda o se recibe.

Cualquier contingencia que surja después de haber reconocido la subvención en contabilidad deberá ser tratada tal como se establece en la NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes).

• Ejemplo 1. Una empresa es beneficiaria de una subvención para garantizar su continuidad, ante las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores.
• Solución: El reconocimiento de la subvención como ingreso debe realizarse en el ejercicio en el que se ha decidido dar a la empresa la subvención.
• Ejemplo 2. Una empresa recibe una subvención de 10.000 u.m. el día 30 de septiembre de 2003. La concesión de la subvención se produjo el 30 de junio.
• Solución: El reconocimiento de la subvención debe realizarse el 30 de junio, con independencia de que la recepción del efectivo se haya producido el 30 de septiembre.

Tratamiento general de subvenciones   – Ejemplos.

En marzo de 2000 la empresa OBSUJA, S.L. solicita a la Agencia de Desarrollo Regional (Organismo oficial del departamento y que certifica las ayudas con cargo a fondos comunitario) una subvención para la adquisición de una nueva maquinaria, cuyo costo de adquisición total asciende a 300.000 u.m. más unos costos asociados de puesta a punto y accesorios de 100.000 u.m., para modernizar la producción e incrementar el rendimiento obtenido. Obsuja, S.L. cumple las condiciones para ser considerada como una Pyme según la normativa, por lo que es una empresa a la que, a priori, le pueden conceder ese tipo de ayudas. Tras el preceptivo análisis por parte de la Agencia de la documentación de la solicitante, se concede una ayuda equivalente al 25% del costo total de la inversión.

El 1 de julio de 2000 Obsuja tiene la inversión apunto y en disposición de funcionamiento. A la maquinaria se le ha fijado una vida útil de 10 años según diversos informes técnicos.

La Agencia emite la correspondiente Resolución de ayuda con fecha 15 de enero de 2001, la cual es comunicada a la Sociedad. La subvención está condicionada al cumplimiento de dos condiciones durante los tres años siguientes a la realización de la inversión:

• Mantenimiento de la inversión en los términos expuestos en el expediente de solicitud de la ayuda.
• Creación de tres nuevos puestos de trabajo y mantenimiento de los mismos.

El 31 de enero de 2002 la Agencia hace efectiva la ayuda a Obsuja mediante transferencia bancaria, momento a partir del cual aquélla tiene la potestad de realizar cualquier comprobación sobre el cumplimiento de las condiciones.

Se pide:

Plantear la solución desde el momento del reconocimiento y el primer cierre contables desde la perspectiva de la NIC 20.

Solución:

La Norma Internacional de Contabilidad 20 es la que trata de la “contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas”, dicha norma determina que las subvenciones “no deben ser reconocidas hasta que no exista una prudente seguridad de que:

1. La empresa cumplirá las condiciones asociadas a su disfrute; y
2. Se recibirán las subvenciones.”

Por tanto no se exige un cumplimiento estricto de las condiciones sino una “pruedente seguridad”.

El reconocimiento de la subvención se podría hacer de dos formas:

1. Uno de los métodos refleja las subvenciones como ingresos diferidos, que se reconocen como ingresos de los diferentes ejercicios sobre bases sistemáticas y racionales, a lo largo de la vida útil de los correspondientes activos.
2. El otro método consiste en deducir cada subvención del valor por el que se ha contabilizado el activo correspondiente. Las subvenciones se reconocen en la cuenta de resultados a lo largo de la vida útil de los activos minorando la dotación anual por la depreciación de cada activo”.

Por tanto Obsuja, S.L. podría reconocer la subvención a partir del momento de recepción de la Resolución si tiene seguridad del cumplimiento de las condiciones que afectan a la misma. Así, el 15 de enero de 2001 se produciría la siguiente contabilización:

Como ingreso diferido: y como tal dentro del Pasivo no Corriente.

Al cierre, la sociedad calculará la correspondiente depreciación por seis meses, y el análogo devengo de la subvención:

Como deducción del activo subvencionado:

Al cierre, la sociedad calculará la depreciación sobre el costo de adquisición y lo minorará por el importe de la subvención:

En las notas se tendrá que revelar los detalles de la ayuda pública recibida, las políticas contables adoptadas, así como las posibles contingencias que tengan las mismas.

Grupo 2. NIIF PYMES y su marco normativo

Arrendamientos según la NIC 17