¿Puede la Dian desconocer la totalidad de los costos de un contribuyente?

Son muchos los contribuyentes que han visto cómo la Dian les rechaza la totalidad de los costos y por supuesto también las deducciones, por ausencia de soportes o por no llevar la contabilidad. El punto es: ¿Puede la Dian desconocer la totalidad de los costos y gravar la totalidad de los ingresos brutos del contribuyente?

El estatuto tributario ha establecido una serie de requisitos para que los costos y deducciones sean procedentes, requisitos que van desde la acreditación de facturas de compra como los libros de contabilidad, entre otros. Es de suponer que sí no se prueban los costos y deducciones como lo demanda la legislación tributaria, no habrá lugar al reconocimiento de estos, significando que eventualmente se tenga que tributar sobre los ingresos brutos.

No obstante, parece ser que hay principios superiores a las normas procedimentales que buscan reconocer la realidad económica de todo negocio, que no es otra que la necesaria existencia de una erogación como requisito esencial para le generación de ingresos.

Es un principio básico la imposibilidad de obtener un ingreso sin haber incurrido previamente en un costo, principio que no debería ser desconocido por la legislación tributaria, pues ello supondría una grave injusticia que se supone no debe existir en un estado de derecho.

Y en efecto, la ley tributaria ha reconocido la existencia de dicho principio, y es por ello que ha establecido el costo presunto en el artículo 82 del estatuto tributario, artículo que la Dian debería aplicar en los casos en que el contribuyente no acredite los requisitos que la ley exige para la procedencia de los costos y deducciones.

El Consejo de estado se ha pronunciado en varias oportunidades sobre la supremacía del principio económico respecto a la norma procedimental y probatoria, y en una de sus sentencias ha dicho:

“Para proceder al análisis del tema del costo presunto establecido en el artículo 31 del Decreto 2053 de 1974, posteriormente modificado por el artículo 140 del Decreto 2503 de 1987 hoy consignado en el artículo 82 del Estatuto Tributario, comienza la Sala por transcribir el texto de esta última norma:

"Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

"Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso.

"Si lo dispuesto en este artículo no resultara posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad".

Faculta así, la ley a la Administración para apartarse del costo informado en la declaración tributario, cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones:

a)            Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real.

b)           Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados; o cuando no sea posible establecerlos mediante pruebas directas. (Como tales cita, en forma no taxativa, las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición dé los activos que se enajenan).

En tales eventos también faculta la ley al funcionario que adelante el proceso de fiscalización para fijar como costo, en primer lugar, el que esté acorde con los incurridos durante el respectivo ejercicio por otras personas que hayan desarrollado una actividad similar, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la misma administración, por el DANE, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables.

Pero si la Administración no tiene los estudios económicos y estadísticos que le permiten cuantificar los costos de las empresas del sector, ni las efectuadas por las entidades anteriormente mencionadas, se estimará el costo en el 75% del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar.

El reconocimiento del costo presunto, como en repetidas oportunidades lo ha precisado la Sala (sentencias: de agosto 5 de 1986, Expediente 0452, actor Fructuoso Figueroa V., Ponente doctor Jaime Abella Zárate; de 6 de junio de 1990, Expediente 2589, actora Nury Cuesta Angel, ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano; de 3 de abril de 1987, Expediente 410, actor Gerardo Zuluaga Duque, ponente doctor Carmelo Martínez Conn; del 18 de septiembre de 1992, Expediente 3665, actor Eduardo Gómez Delgado, ponente doctor Carmelo Martínez Conn, etc.), no es cosa distinta que el reconocimiento que hace el propio legislador, derivado de la vida real de los negocios, del principio económico de que no puede existir en la actividad comercial ingreso que no apareje la realización de costos. Generalmente toda venta de Un bien o mercancía, necesariamente lleva implícito, por lo menos, el costo de su adquisición o el de su producción.

Tasar el impuesto de renta sobre el ingreso bruto originado en venta de bienes, sin depurar la base gravable cuando a ello hay lugar según la ley, resulta contrario a la filosofía de este gravamen que se apoya en el concepto de ganancia, que por lógica no se obtiene sino descontadas las expensas necesarias para obtenerla. Salvo los eventos previstos por la ley el funcionario debe evitar en lo posible aplicar el gravamen sobre los ingresos brutos a la cual suele llegarse por defectos formales de información o prueba que dificultan o impiden establecer la verdadera capacidad económica del contribuyente.

Desde el punto de vista probatorio del proceso, si bien es cierta la afirmación de la apoderada de la Nación en el sentido de que el artículo 781 del Estatuto Tributario, prevé el desconocimiento de los costos, deducciones y pasivos, cuando el contribuyente, estando obligado no presente sus libros, comprobantes y demás documentos cuando la Administración lo exija, tal hecho, hay que ubicarlo en el campo del debate probatorio y no como norma de carácter sustancial. El citado artículo sólo le atribuye valor de indicio en contra del contribuyente cuando dispone que "la no presentación de los libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente.....” pero esta norma que es de carácter general para todas las controversias tributarias, no significa que la desestimación de los costos sea inexorable puesto que deja a salvo la posibilidad de establecerlos por otros medios cuando dispone que ... : "salvo que el contribuyente los acredite plenamente", lo que confirma que la norma es de índole probatoria y por ello está ubicado en el Capítulo 11 del Título - Régimen Probatorio.

Y aunque el modo usual de acreditar plenamente un costo es mediante los distintos medios de prueba reconocidos, la Sala estima que es también procedente la aplicación de los costos estimados o presuntos de que trata el artículo 82 del Estatuto Tributario si se reúnen las hipótesis previstas en la misma disposición.

Según lo prevé el artículo 82 del Estatuto Tributario (antes artículos 31 del Decreto 2053 de 1974 y 140 del Decreto 2503 de 1987), en principio, las hipótesis o presupuestos previstos consisten en la existencia de un indicio de que el costo informado por el contribuyente no sea real o que no se conozca el costo real, ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como los libros de contabilidad, eventos en los cuales la ley estima que el costo es del 75% del precio de la enajenación.

No obstante, si existen otras pruebas (datos estadísticos, estudios económicos, etc.) que indiquen que el costo es menor, la Administración puede argüirlos y aplicarlos en la determinación impositiva, sin perjuicio de la actividad probatoria que puede desarrollar el contribuyente para demostrar que el costo incurrido es superior.

…….        En consecuencia, desconocidos los costos declarados, pero siendo evidentemente necesarios en la actividad informada de venta de oro al Banco de la República en una conocida zona minera, dentro del espíritu de justicia de que trata el artículo 683 del Estatuto Tributario, pudo la Administración cuantificarlos, como antes se anotó, con base en datos estadísticos, o en su defecto aplicando el porcentaje del 75% al ingreso por enajenación de activos……. [Sentencia 5756 del 14 de octubre de 1994]

Es evidente que la Dian debería dar aplicación al artículo 82 del estatuto tributario en los casos en que los contribuyentes no puedan probar sus costos y deducciones, pero desafortunadamente no siempre es así, puesto que en su afán recaudatorio muchos funcionarios no tienen problemas en tomar decisiones poco racionales, cargadas de injusticia, que no corresponden con la realidad económica, normativa y jurisprudencial que nos rodea.

Lamentablemente como la aplicación del  artículo 82 del estatuto tributario no depende de la voluntad del contribuyente sino del funcionario de la Dian que lleva el proceso, hay que concluir que la Dian sí puede hacer lo que generalmente hace.

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