Una incorrecta calificación de ingresos no constitutivos de salario pueden tener efectos tributarios

La ley laboral permite que algunos pagos que se realicen al trabajador sean pactados como no constitutivos de salario, pero esa calificación no debe ser caprichosa ni amañada, ya que ello puede tener serios afectos tributarios.

Recientemente la sección cuarta del Consejo de estado ha emitido una sentencia que deja muy claro el efecto tributario que puede tener el asunto que nos ocupa:

A la luz del artículo 17 de la Ley 344 de 1996, los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Es por lo anterior y teniendo como soporte jurídico la norma en cita, que las partes deben disponer expresamente cuales factores salariales no constituyen salario, para efecto del pago de las prestaciones sociales y demás derechos laborales.

Al tenor del artículo 108 del Estatuto Tributario, para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable. Los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituyen prueba de tales aportes.

Estos pagos corresponden a los llamados aportes parafiscales, obligatorios para toda empresa o unidad productiva que tenga trabajadores vinculados mediante contrato y correspondientes al 9% de la nómina , de acuerdo con las Leyes 21 de 1982 [art. 7, No. 4] y 89 de 1988.

Ahora bien, los antecedentes administrativos dan cuenta que en el año 2000, la sociedad DORFAN S. A., contrató empleados por medio de contrato verbal, a través del cual acordaron la índole y el sitio en donde ha de realizarse el trabajo, el salario  y la forma de la remuneración, así como los periodos que regulan.

Este tipo de contratación tiene el mismo valor de los contratos escritos.

Para estos efectos, el artículo 127 del Código Sustantivo Laboral dispone que “constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio,  porcentajes sobre ventas y comisiones.”

Por su parte el artículo 128 ib. señala que “No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedente de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales (…), ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.”

De acuerdo con lo anterior, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario en los términos expuestos, no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales y por tanto para ellos no es aplicable la limitación contenida en el artículo 108 del Estatuto Tributario, para que sean deducibles de la renta del contribuyente. Estas erogaciones son aquellas pagadas al trabajador de manera ocasional y por mera liberalidad del empleador; las que se dirigen al desempeño de las funciones del empleado, sin incrementar su patrimonio; las prestaciones sociales, y aquellos beneficios extralegales o pagos en especie en los que se haya pactado expresamente que no constituyen salario.

En el presente caso, precisa el actor que en los contratos laborales (verbales), se estipuló que la consecución de unos logros en ejecución del contrato de trabajo, permitiría al trabajador acceder a una bonificación, auxilios o primas extralegales una vez al año, que según el actor su causa era el mérito y rendimiento durante el año, lo que estimulaba al trabajador a prestar un excelente servicio. Explica también que estas erogaciones eran ocasionales por que se pagaban una sola vez al año y de mera liberalidad en la medida en que no existe ley que obligue a dicho pago.

Se observa que se trata de unos pagos que retribuyen de manera directa el servicio prestado por el trabajador, por lo que no tienen una naturaleza diferente a la de salario. No constituye una mera liberalidad porque al haberlo acordado en el contrato verbal es ley para las partes y cumplidas las condiciones se convierte en obligatorio para el empleador e incluso puede ser reclamado judicialmente por el trabajador.

Como ha señalado esta corporación, le corresponde al demandante la carga de demostrar el carácter de los pagos que no constituyen salario.

Lo anterior porque si bien dentro del proceso de determinación del tributo el fisco tiene la carga de desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones, de conformidad con el artículo 746 del Estatuto Tributario, este es uno de los hechos para los que la ley solicita del contribuyente una comprobación especial, como quiera que el artículo 108 ib. exige para la deducibilidad de los pagos laborales, que el empleador demuestre estar a paz y salvo por aportes parafiscales, lo que incluye acreditar también que los pagos no constituyen base de dichos aportes, en virtud de lo dispuesto por el  artículo 177 del Código de Procedimiento Civil .

Ahora bien, el argumento de la sociedad de que sobre tales erogaciones no se podía exigir el pago de los aportes parafiscales, porque se había pactado con los empleados que estas no tenían carácter salarial, no es de recibo para la Sala porque no es suficiente que los comprobantes de pago (fls 317 a 318, 324 a 326) estén firmados por los empleados para que proceda su deducción. Analizados los comprobantes se desprende que esos pagos se hicieron como contraprestación directa del servicio.

Teniendo en cuenta que las bonificaciones pagadas por la sociedad, las cuales por constituir salarios requerían para su deducibilidad acreditar los aportes al SENA, ICBF y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 y el contribuyente no demostró estar a paz y salvo por dicho concepto, era procedente su rechazo [Sentencia de octubre 7 de 2010, expediente 16951].

Queda claro entonces que si bien estas estrategias suelen resultar efectivas para evadir aportes parafiscales y seguridad social, en el tema tributario puede no ser muy exitosas, debido principalmente a que la Dian es mucho más efectiva a la hora de fiscalizar el contribuyente, efectividad que no tienen las entidades encargadas de fiscalizar los aportes parafiscales y a seguridad social.

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