Comparación y justificación patrimonial en la renta de personas naturales

La renta por comparación patrimonial es el mecanismo con que la Dian verifica que los ingresos declarados sean coherentes con el crecimiento del patrimonio, y está en el artículo 236 del estatuto tributario. La lógica es sencilla: si el patrimonio aumentó, ese aumento tuvo que financiarse con recursos obtenidos durante el año, y el contribuyente que no pueda demostrar con cuáles verá convertida la diferencia en renta gravable.

Qué es la comparación patrimonial.

La comparación patrimonial consiste en tomar el patrimonio líquido del año gravable que se declara y compararlo con el del año inmediatamente anterior, para determinar cuánto se incrementó y si ese incremento está justificado.

El fundamento está en la propia definición de ingreso. Según el artículo 26 del estatuto tributario, el ingreso es todo pago susceptible de incrementar el patrimonio del contribuyente, de modo que todo incremento del patrimonio debe estar explicado por los ingresos que se declaran. Si no lo está, la ley presume que hubo ingresos omitidos.

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La renta por comparación patrimonial.

De esa presunción nace una renta líquida especial, que no corresponde a ningún ingreso identificado sino a la diferencia que no se puede explicar.

Supongamos que en el año anterior se declaró un patrimonio líquido de $360.000.000 y en el año que se declara uno de $500.000.000, mientras la renta y la ganancia declaradas fueron de $90.000.000.

Según la lógica financiera, si el patrimonio era de $360.000.000 y la riqueza generada en el año fue de $90.000.000, el patrimonio debería ser de $450.000.000. Pero se declararon $500.000.000, y hay una diferencia de $50.000.000. ¿De dónde salieron? La Dian asume que de una renta omitida, y esos $50.000.000 pasan a ser renta líquida gravable, a menos que el contribuyente justifique el origen.

Cómo se calcula.

El artículo 236 del estatuto tributario fija la regla:

«Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.»

Y el artículo 237 precisa cómo se arma el término de comparación:

«Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.»

Esa norma está reglamentada por el artículo 1.2.1.19.2 del decreto 1625 de 2016, que agrega una precisión relevante sobre qué comprende el impuesto pagado:

«Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementario, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado. Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.»

De las tres normas se desprende un procedimiento de dos pasos: primero se mide el incremento del patrimonio y después se mide cuánto de ese incremento alcanzan a explicar los ingresos del año, ya descontado lo que salió para pagar impuestos.

Los dos pasos del cálculo.

El primer paso mide el hecho que se debe explicar y el segundo la capacidad de explicarlo.

Si A es mayor que B, la diferencia constituye renta líquida gravable por comparación patrimonial, a menos que el contribuyente la justifique por alguna de las causas que se exponen más adelante.

Qué se suma y qué se resta.

El cálculo es simple, pero cada partida tiene su particularidad y de ahí vienen la mayoría de los errores.

Renta líquida gravable.

Es el total de las rentas líquidas gravables de las distintas cédulas, que el formulario 210 acumula en un renglón propio. Es la base sobre la que se liquidó el impuesto, no los ingresos brutos.

Rentas exentas.

Las rentas exentas se restaron para llegar a la renta gravable, de modo que hay que sumarlas de nuevo: son dinero que efectivamente entró y que explica el incremento del patrimonio, aunque no haya sido gravado.

Se incluyen las de todas las cédulas, que en el formulario 210 figuran en renglones separados por cada subcédula y por la de pensiones.

Ganancia ocasional neta.

Es la ganancia ocasional después de restar los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y las ganancias ocasionales exentas. Se suma por la misma razón que las rentas exentas: es riqueza que ingresó al patrimonio durante el año.

El impuesto efectivamente pagado en el año.

Es la partida que más confusión genera, y conviene precisarla porque un error aquí duplica la resta y produce una diferencia que no existe.

El artículo 237 manda restar «los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable», y el reglamento aclara que esa suma incluye «retención y anticipo efectivamente pagado». De acuerdo con nuestro criterio, lo que la norma ordena restar es el flujo de caja destinado al impuesto de renta durante el año que se declara, cualquiera sea la vía por la que salió: el saldo a pagar de la declaración del año anterior, las retenciones que le practicaron en el año y el anticipo liquidado para el año siguiente.

Son tres vías de un mismo concepto y no tres conceptos distintos, de modo que no se deben sumar valores que ya estén comprendidos uno en el otro. Si el saldo pagado con la declaración del año anterior ya se determinó después de imputar las retenciones y el anticipo de ese año, esas retenciones y ese anticipo no se vuelven a restar: lo que se resta es el desembolso real.

Recordemos además que el impuesto de renta se declara y paga en el año siguiente al gravable: en 2025 se paga el impuesto del 2024, y es ese pago el que afecta el patrimonio de 2025, que es el año que se compara.

Ejemplo del cálculo.

Veamos el segundo paso con cifras redondas, que es el que determina cuánto puede crecer el patrimonio sin explicación adicional.

Lo anterior significa que el patrimonio líquido podía crecer hasta $100.000.000 sin que surja renta por comparación patrimonial. Si creció $130.000.000, los $30.000.000 de exceso son renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre una causa justificativa.

Nótese que la comparación se hace sobre patrimonio líquido y no bruto, de modo que un crédito nuevo no genera diferencia: el activo que financia entra al patrimonio bruto y el pasivo lo neutraliza. Lo que genera diferencia es el activo que aparece sin deuda ni ingreso que lo explique.

Cómo se justifica la diferencia.

El artículo 236 no enumera las causas justificativas ni las limita, de modo que el contribuyente puede acreditar el origen del incremento por cualquier medio probatorio razonable. Estas son las causas que en la práctica se invocan.

Normalización tributaria o amnistías fiscales. Cuando el Gobierno crea mecanismos para declarar activos ocultos o excluir pasivos inexistentes, la diferencia patrimonial que surge al sanear la declaración queda justificada como incentivo a la regularización.

Cambio de residencia fiscal. Si en el año anterior el contribuyente no era residente fiscal y por tanto no declaraba, el aumento patrimonial que resulte exclusivamente de ese cambio de condición es causa justificativa, conforme al artículo 1.2.1.19.4 del decreto 1625 de 2016. Aplica tanto a las personas naturales que pasan de no residentes a residentes como a las sociedades que pasan de extranjeras a nacionales.

Omisión de pasivos en el año anterior. Si no se declaró un pasivo en la declaración anterior, el patrimonio de referencia quedó artificialmente alto, lo que explica la diferencia. Procede siempre que la existencia real del pasivo esté probada.

Importación de capital poseído en el exterior. Los activos que el contribuyente tenía en el exterior y trajo al país explican el incremento sin que haya habido ingreso nuevo. La materia se desarrolla en cómo declarar activos que estaban en el exterior y se traen al país.

Reajustes fiscales. Los reajustes que incrementaron el valor de los activos sin desembolso de dinero, como el del artículo 70 del estatuto tributario.

Valorizaciones nominales. Los ajustes que incrementaron el valor nominal de los activos por razones contables o fiscales y no por una erogación. El propio reglamento ordena hacer la comparación «previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales».

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Los que se hayan declarado explican el incremento, según el concepto 902565 de 2019 de la Dian. Es coherente con la lógica del mecanismo: son recursos que entraron aunque no fueran gravados.

Causas propias del nuevo declarante. Quien declara por primera vez puede invocar, además de las anteriores, las dos del artículo 238 del estatuto tributario: la inclusión de bienes del cónyuge o del hijo de familia que antes no se declaraban. Según la sentencia C-374 de 2004 de la Corte Constitucional, son causas adicionales y no las únicas de que dispone el nuevo declarante.

De acuerdo con nuestro criterio, la justificación se prepara durante el año y no cuando llega el requerimiento: la escritura, el extracto que muestra el origen del dinero, el certificado de la donación o el acta de la asamblea son documentos que años después pueden ser imposibles de reunir.

Cómo se declara la diferencia no justificada.

El parágrafo del artículo 1.2.1.19.2 del decreto 1625 de 2016 dispone que la renta por comparación patrimonial se declara en la cédula general como renta líquida, en el renglón de rentas gravables.

La consecuencia es severa y conviene subrayarla: al declararse como renta líquida especial, no admite ninguna renta exenta ni deducción. Tributa íntegra a la tarifa progresiva del artículo 241 del estatuto tributario, sin que el contribuyente pueda afectarla con el cupo del 40 % ni con los costos del año. El tratamiento de estas rentas se desarrolla en rentas gravables.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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