Comparación y justificación patrimonial en la renta de personas naturales

La renta por comparación patrimonial es un mecanismo que usa la DIAN para verificar que los ingresos declarados por un contribuyente sean coherentes con el crecimiento de su patrimonio. La lógica es simple: si su patrimonio aumentó durante el año, ese aumento tuvo que haberse financiado con recursos obtenidos por el contribuyente. Si usted no puede demostrar con qué recursos, la ley presume que existieron ingresos que no fueron declarados y los convierte en renta gravable.

¿Qué es la comparación patrimonial?

La comparación patrimonial consiste en tomar el patrimonio líquido del año gravable que se declara y compararlo con el patrimonio líquido del año gravable inmediatamente anterior, lo que permite determinar cuánto se incrementó y si ese incremento, en caso de haber ocurrido, está justificado.

El objetivo de la comparación patrimonial es determinar si el incremento del patrimonio se corresponde con los ingresos o rentas que el contribuyente declara.

Recordemos que, según el artículo 26 del Estatuto Tributario, el ingreso es todo pago que sea susceptible de incrementar el patrimonio del contribuyente, de modo que todo incremento en el patrimonio debe estar justificado en los ingresos que se declaren.

La renta por comparación patrimonial.

La renta por comparación patrimonial es una renta líquida que surge cuando, al comparar los patrimonios, aflora una diferencia que no está representada en los ingresos o rentas declaradas por el contribuyente.

El ingreso es todo aquello que pueda incrementar el patrimonio, de modo que, si los ingresos declarados no coinciden con el incremento patrimonial sucedido de un año a otro, significa que hubo una omisión de ingresos, y esa parte no justificada se debe declarar como una renta líquida.

Supóngase que en el año anterior se declaró un patrimonio de $360.000.000 y en el presente año se declaró un patrimonio de $500.000.000, pero la renta o ganancia declarada fue de $90.000.000.

Según la lógica financiera, si su patrimonio era de $360.000.000 y la riqueza generada en el año es de $90.000.000, su patrimonio debería ser de $450.000.000, pero ha declarado $500.000.000. Hay una diferencia de $50.000.000. ¿De dónde salieron? La DIAN asume que fue una renta omitida producto de ingresos no declarados.

Cálculo de la renta por comparación patrimonial.

La renta por comparación patrimonial se determina según las reglas establecidas en el artículo 236 del Estatuto Tributario, que dice:

«Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas.»

En cuanto a la forma de hacer el cálculo, dice el artículo 237 del Estatuto Tributario:

«Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable.»

Esta norma está reglamentada por el decreto 1625 de 2016 en su artículo 1.2.1.19.2, que señala en su primero y segundo inciso:

«Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las rentas exentas. De esta suma se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementario, pagados durante el año gravable incluyendo retención y anticipo efectivamente pagado.

Si este resultado es inferior a la diferencia entre los patrimonios líquidos declarados en el año gravable y en el ejercicio inmediatamente anterior, previos los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales, dicha diferencia se tomará como renta gravable a menos que el contribuyente demuestre las causas justificativas del incremento patrimonial.»

De acuerdo con lo anterior, el procedimiento es el siguiente:

Paso 1: Comparar patrimonios (A)

(+) Patrimonio líquido del año gravable actual

(−) Patrimonio líquido del año gravable anterior

(=) Incremento patrimonial del período

Paso 2: Justificación del incremento (B)

(+) Renta gravable (de todas las cédulas)

(+) Rentas exentas del período

(+) Ganancia ocasional neta

(−) Impuesto de renta pagado durante el año.

(-) Anticipo de renta

(-) Retenciones en la fuente

(=) Justificación neta disponible

Si A es mayor que B, la diferencia se constituye en renta líquida gravable por comparación patrimonial, a no ser que el contribuyente de algún modo justifique esa diferencia.

Conceptos a considerar en el cálculo de la renta por comparación patrimonial.

A continuación, se detallan los distintos conceptos que se deben considerar para el cálculo de la renta por comparación patrimonial:

Renta gravable.

La renta gravable es el valor que corresponde al renglón 111 del formulario 210, donde se acumulan las rentas gravables de las distintas cédulas.

Ganancia ocasional neta.

La ganancia ocasional neta es la que corresponde al renglón 115 del formulario, que es el resultado de restar los ingresos que no constituyen renta ni ganancia ocasional y las ganancias ocasionales exentas.

Rentas exentas.

Las rentas exentas se excluyeron para hallar las rentas gravables, así que deben sumarse porque explican de dónde vino el dinero que permitió el incremento patrimonial.

Se deben incluir las rentas exentas que se declararon en las distintas cédulas que corresponden a los renglones 37, 49, 65, 82, 102 y 110 del formulario 2210.

Impuesto de renta pagado en el año.

De acuerdo con el artículo 237 del E-.T, se debe restar el impuesto que se pagó durante el año, y se entiende que se trata del impuesto de renta que se pagó en el año para el cual se calcula la renta por comparación patrimonial, que es el que se está declarando, y este corresponde al declarado en el año anterior, renglón 134 del formulario 210 de la declaración del año anterior.

Lo que el contribuyente efectivamente pagó en el año declarado para el que se calcula la renta por comparación patrimonial es lo declarado en el año anterior, considerando que el impuesto de renta se declara y paga en el año siguiente, de modo que en el 2025 se declara y paga el impuesto del 2024, y es el que se incluye para calcular la renta por comparación patrimonial del año 2025 que se declara y paga en 2026.

Retenciones en la fuente.

El artículo 1.2.1.19.2 del decreto 1625 de 2016 dice que se deben sustraer las retenciones en la fuente, y consideramos que son aquellas que le fueron practicadas en el año gravable objeto de declaración; es dinero que afectó el flujo de caja y que tiene incidencia directa en la acumulación de patrimonio objeto de comparación, renglón 132.

Anticipo de renta.

El mismo artículo 1.2.1.19.2 establece que se debe sustraer el anticipo de renta, y como se trata de restar lo que efectivamente se pagó en el año a declarar, corresponde al anticipo liquidado en el año anterior a aquel que se declara, renglón 130 del formulario 210.

Ejemplo del cálculo de la renta por comparación patrimonial.

A continuación se plantea un ejemplo sobre cómo se calcula la renta por comparación patrimonial.

Lo anterior significa que el incremento del patrimonio solo puede ser de $100.000.000. Si el incremento fue superior, el exceso constituye renta gravable por comparación patrimonial, a no ser que el contribuyente pueda justificar esa diferencia.

¿Cómo se justifica la diferencia patrimonial?

La diferencia patrimonial se puede justificar por conceptos como los siguientes:

• Normalización tributaria o amnistías fiscales. Cuando el gobierno crea mecanismos para que los contribuyentes declaren activos ocultos o excluyan pasivos inexistentes, la diferencia patrimonial que surge al sanear la declaración se considera automáticamente justificada como incentivo a la regularización.
• Cambio de residencia fiscal. Si en el año anterior el contribuyente no era residente fiscal en Colombia y, por tanto, no debía declarar renta, el aumento patrimonial que resulte exclusivamente de ese cambio de condición se entiende como una causa justificativa. Esto aplica tanto a personas naturales que pasan de no residentes a residentes, como a sociedades que pasan de extranjeras a nacionales (Decreto 1625 de 2016, art. 1.2.1.19.4).
• Omisión de pasivos en el año anterior. Si el contribuyente no declaró algún pasivo en la declaración del año anterior, su patrimonio de referencia quedó artificialmente alto, lo que puede explicar la diferencia patrimonial. Esta justificación procede siempre que la existencia real del pasivo esté debidamente probada.
• Importación al país del capital poseído en el exterior. Los activos o el capital que el contribuyente haya tenido en el exterior y los haya traído al país.
• Ajustes fiscales. Los reajustes fiscales que se realizaron sobre los activos que incrementaron su valor sin que haya sido producto de un desembolso efectivo de dinero.
• Valorizaciones nominales. Los ajustes por valorizaciones que incrementaron el valor nominal de los activos en razón de que el incremento fue únicamente contable o fiscal.
• Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que se hayan declarado pueden justificar la diferencia patrimonial según el concepto 902565 de 2019 de la Dian.
• Justificaciones propias del nuevo declarante. Quien presenta su declaración de renta por primera vez puede, además de las justificaciones generales, alegar dos causas adicionales contempladas en el artículo 238 del E.T.: la inclusión de bienes del cónyuge o del hijo de familia que antes no se declaraban. Según la Corte Constitucional (Sentencia C-374 de 2004), estas son causas adicionales y no las únicas disponibles para el nuevo declarante.
• Cualquier causa razonable no prevista expresamente. Dado que el artículo 236 del E.T. no define ni limita los tipos de justificación admisibles, el contribuyente tiene libertad para demostrar la causa del incremento por cualquier medio probatorio razonable que explique la diferencia. La norma abre la puerta a justificaciones no enumeradas, con la única condición de que sean creíbles y efectivamente explicativas.

¿Cómo se declara la renta por comparación patrimonial?

El parágrafo del artículo 1.2.1.19.2 del decreto 1625 de 2016 dispone que la renta por comparación patrimonial, esto es, la diferencia no justificada, se declara en la cédula general como renta líquida, que no admite ninguna renta exenta ni deducción.

El renglón indicado para ello en el formulario 210 es el 96, rentas gravables.