Costos y deducciones procedentes en la renta de personas naturales

Los costos y deducciones procedentes son las erogaciones en que la persona natural debió incurrir para generar las rentas que declara, y que por eso puede restar para hallar la renta líquida. A ellos se suman unas deducciones especiales que la ley concede aunque no tengan relación con la actividad. Qué se puede restar depende de la cédula y del tipo de renta, según el artículo 336 del Estatuto Tributario y los artículos 1.2.1.20.3 y 1.2.1.20.5 del Decreto 1625 de 2016. ¿Qué puede deducir un asalariado, un independiente o un arrendador, y hasta qué límite?

Costos y gastos, deducciones especiales y rentas exentas.

En la declaración de las personas naturales conviven tres conceptos que suelen confundirse, y cada uno tiene reglas propias:

• Costos y gastos procedentes. Son las erogaciones necesarias para producir la renta, como el arriendo de la oficina, la mercancía o los servicios del local. Deben cumplir los requisitos generales de causalidad, necesidad y proporcionalidad, y no tienen un límite en valor.
• Deducciones especiales. Son beneficios que la ley concede sin exigir relación con la actividad, como los intereses de vivienda, los dependientes o el GMF. Tienen límites individuales y un límite general.
• Rentas exentas. Son ingresos que la ley libera del impuesto, como la renta exenta del 25% de los pagos laborales o los aportes a fondos voluntarios. Comparten el límite general con las deducciones especiales.

En este artículo nos ocupamos de los dos primeros. Las rentas exentas las explicamos en el artículo sobre las rentas exentas de las personas naturales.

En qué rentas se pueden restar costos y gastos.

Solo pueden restarse costos y gastos en las rentas donde la ley supone que existen. Este cuadro resume la regla del artículo 1.2.1.20.5 del Decreto 1625 de 2016:

El asalariado, el pensionado y quien recibe dividendos no incurren en costos para obtener esos ingresos, y por eso la ley no los admite. Esto obliga a quien tiene varias rentas a llevar un control de a cuál de ellas corresponde cada costo.

Rentas de capital y rentas no laborales.

El numeral 4 del artículo 336 del Estatuto Tributario, modificado por la Ley 2277 de 2022, autoriza restar costos y gastos en estas rentas:

«En la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los requisitos y limitaciones para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.»

Por ejemplo, el arrendador puede restar las reparaciones, la administración o el predial del inmueble arrendado; el comerciante, la mercancía, los empleados y el arriendo del local; y el transportador, el combustible, los peajes y el mantenimiento del vehículo. En todos los casos deben cumplir los requisitos para deducir costos y gastos y estar soportados como explicamos en el artículo sobre cómo soportar costos y deducciones.

Cuando el costo no es un gasto del año sino una mejora del bien, como una adecuación que aumenta el valor del inmueble, no se resta de una vez. De acuerdo con nuestro criterio, se suma al costo del activo y se recupera con la depreciación o al momento de venderlo.

Independientes: costos y gastos o renta exenta del 25%.

El trabajador independiente que recibe honorarios o pagos por servicios tiene que elegir. El mismo numeral 4 del artículo 336 del Estatuto Tributario lo dispone:

«En estos mismos términos también se podrán restar los costos y los gastos asociados a rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, caso en el cual los contribuyentes deberán optar entre restar los costos y gastos procedentes o la renta exenta prevista en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario conforme con lo dispuesto en el parágrafo 5 del mismo artículo.»

La renta exenta del 25% está limitada a 790 UVT anuales y, además, al límite general de la cédula. Los costos y gastos, en cambio, no tienen tope, pero deben cumplir todos los requisitos y estar soportados.

Supongamos que un consultor recibió en 2025 honorarios por $120.000.000 y tuvo gastos soportados de arriendo de oficina, auxiliar y viáticos por $45.000.000. La renta exenta del 25% se calcula sobre el ingreso después de restar los aportes obligatorios, de modo que no llegaría a $30.000.000, y además queda sujeta al límite general. Los costos, en cambio, le permiten restar los $45.000.000 completos, así que en su caso conviene optar por costos.

Quien opta por costos debe informarlo a su pagador, porque cambia la retención en la fuente que le practican. Según el reglamento, para que le apliquen la renta exenta del 25% en la retención debe manifestar por escrito que no tomará costos ni deducciones asociados a esas rentas.

Qué es la compensación por servicios personales.

La elección anterior cobija a quien obtiene rentas de trabajo sin contrato laboral, y el reglamento agrupa esos ingresos bajo dos nombres: honorarios y compensación por servicios personales. El artículo 1.2.1.20.3 del Decreto 1625 de 2016 define el segundo:

«Se entiende por compensaciones por servicios personales todo pago realizado a las personas naturales a cambio de prestar un servicio personal, con independencia de su denominación o forma de remuneración.»

La definición es deliberadamente amplia: cubre los pagos por servicios técnicos, las comisiones, la remuneración de un contrato de prestación de servicios y cualquier otro pago por un servicio personal, sin importar cómo se le llame.

La diferencia práctica con los honorarios está en la calificación del servicio, no en el tratamiento: los honorarios remuneran una actividad intelectual o profesional y la compensación cubre el resto de los servicios personales. En la declaración ambos van al mismo renglón de rentas de trabajo y ambos admiten la misma elección entre costos y renta exenta.

De acuerdo con nuestro criterio, la distinción importa sobre todo para la retención en la fuente y para el código de actividad económica, no para determinar qué se puede restar en la declaración.

Tope indicativo de costos del 60% en rentas de trabajo.

Quien opta por costos en sus rentas de trabajo debe tener presente el artículo 336-1 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 2277 de 2022:

«Para efectos del Artículo 336 del Estatuto Tributario, la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) podrá estimar topes indicativos de costos y gastos deducibles. Para las rentas de trabajo en las cuales procedan costos y gastos deducibles estos se estiman en sesenta por ciento (60%) de los ingresos brutos.»

No es un límite: quien tenga costos superiores al 60% de sus ingresos brutos puede declararlos, siempre que estén soportados con factura electrónica, nómina electrónica o documentos equivalentes electrónicos. Lo que la norma exige es marcar esa circunstancia en la casilla informativa del formulario 210, y omitirlo se sanciona según el artículo 651 del Estatuto Tributario.

La DIAN, en el Concepto 48 (radicado 1816) de 2024, precisó que los costos que superen el tope indicativo no se desconocen por esa sola razón, siempre que se informen y cumplan los requisitos legales. Para las rentas de capital y no laborales, la DIAN puede fijar topes indicativos, pero la ley no los establece directamente.

Cuando los costos superan los ingresos.

Los costos y gastos procedentes no tienen límite en porcentaje ni en UVT, de modo que pueden superar los ingresos de la renta a la que corresponden. Cuando eso ocurre se genera una pérdida fiscal, que se compensa en los años siguientes contra la renta que la originó. Para que exista esa pérdida hay que determinarla, y la forma de hacerlo depende de cuántos tipos de renta tenga el contribuyente en la cédula general.

Los incisos 5 y 6 del artículo 1.2.1.20.5 del Decreto 1625 de 2016, modificados por el Decreto 2231 de 2023, lo regulan así:

«Cuando los costos y gastos procedentes asociados a las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, a rentas de capital o a rentas no laborales, excedan los ingresos por concepto de cada una de dichas rentas, tendrá lugar una pérdida fiscal, la cual será declarada cuando el contribuyente perciba ingresos por un solo tipo de renta de la cédula general. En el evento en que se perciban ingresos por más de un tipo de renta de la cédula general, los costos y gastos de que trata el inciso anterior, al momento de ser declarados, no podrán superar el valor resultante de restar, a los ingresos de las rentas de trabajo que no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, de las rentas de capital o de las rentas no laborales, los ingresos no constitutivos de renta. El valor que exceda deberá estar registrado en la contabilidad y/o el control de detalle de que trata el artículo 772-1 del Estatuto Tributario para que proceda la compensación de la pérdida fiscal contra la renta que dio su origen, en los periodos gravables posteriores en los términos del artículo 147 del Estatuto Tributario.»

La norma distingue dos situaciones, y en ambas la pérdida existe y es compensable:

• Un solo tipo de renta en la cédula general. La pérdida se declara: los costos y gastos se llevan completos al formulario, aunque superen los ingresos. Por ejemplo, el pensionado cuya única renta de la cédula general es un arriendo con costos mayores al canon.
• Más de un tipo de renta en la cédula general. En la declaración, los costos de la renta con pérdida solo se llevan hasta el valor de sus ingresos menos los ingresos no constitutivos de renta, de modo que esa renta queda en cero. El exceso se registra en la contabilidad o en el control de detalle, y desde ahí se compensa en los años siguientes contra la misma renta.

La diferencia práctica está en la prueba. En el primer caso la pérdida consta en la declaración; en el segundo consta solo en el control de detalle, de modo que si ese registro no existe será muy difícil demostrar la pérdida cuando se pretenda compensarla.

En ningún caso la pérdida de estas rentas disminuye el salario ni las demás rentas del mismo año. El plazo, el ejemplo de compensación y las pérdidas anteriores a 2019 se explican en el artículo sobre la compensación de pérdidas fiscales de personas naturales.

Requisitos y soportes de los costos y gastos procedentes.

Que una renta admita costos no significa que cualquier pago sea deducible. Los costos y gastos de las personas naturales deben cumplir los mismos requisitos que los de las empresas:

• Tener relación de causalidad con la actividad que genera la renta declarada.
• Ser necesarios y proporcionados, evaluados con criterio comercial, según el artículo 107 del Estatuto Tributario.
• Estar soportados con factura electrónica o, si el proveedor no está obligado a facturar, con el documento soporte que genera el contribuyente.
• Cumplir las demás exigencias formales, como el límite a los pagos en efectivo o la verificación de aportes cuando se paga a contratistas.

La DIAN suele revisar con detalle los costos declarados por personas naturales. Los requisitos se desarrollan en los artículos sobre los requisitos para deducir costos y gastos y cómo soportarlos.

Cómo se declaran en el formulario 210.

Aunque contablemente costos y gastos son conceptos distintos, el formulario 210 los reúne en un solo renglón de costos y deducciones procedentes en cada renta que los admite: rentas de trabajo no laborales, rentas de capital y rentas no laborales. En las rentas de trabajo laborales y en las cédulas de pensiones y dividendos no hay renglón para ellos, precisamente porque no proceden.

De acuerdo con nuestro criterio, conviene discriminar costos y gastos en las hojas de trabajo que soportan la declaración, e identificar a qué renta corresponde cada uno. Esa discriminación facilita responder un requerimiento de la DIAN y evita imputar un costo a la renta equivocada.

Deducciones especiales de las personas naturales.

Las deducciones especiales proceden sin necesidad de probar relación con la actividad, y están enumeradas por cédula en el artículo 1.2.1.20.3 del Decreto 1625 de 2016. Solo se toman en la cédula general, nunca en las de pensiones o dividendos, y cada una tiene su propio límite. Aquí las resumimos; su desarrollo está en el artículo sobre las deducciones imputables especiales.

Intereses de créditos de vivienda.

Los intereses pagados por créditos o leasing habitacional para adquirir vivienda son deducibles hasta 1.200 UVT al año, según el artículo 119 del Estatuto Tributario. Lo que se deduce son los intereses, no los abonos a capital, que solo disminuyen la deuda declarada en el patrimonio. El detalle está en el artículo sobre la deducción de intereses de créditos de vivienda.

El mismo artículo 119 permite deducir los intereses de créditos educativos del ICETEX hasta 100 UVT al año.

Dependientes económicos.

Existen dos deducciones por dependientes, con reglas distintas:

• La del artículo 387 del Estatuto Tributario: el 10% de los ingresos brutos provenientes de la relación laboral, sin superar 32 UVT Queda dentro del límite general de la cédula.
• La del numeral 3 del artículo 336: 72 UVT por cada dependiente, hasta cuatro, que se suman por fuera del límite general.

Según el reglamento, las dos aplican solo a las rentas de trabajo, y un mismo dependiente da lugar a una sola de ellas, salvo que el contribuyente tenga ingresos de una relación laboral, caso en el cual puede tomar ambas por el mismo dependiente. La sección cuarta del Consejo de Estado, en auto del 21 de enero de 2025 (expediente 28541), suspendió la doctrina de la DIAN que negaba esa doble deducción a los asalariados, y precisó que el independiente solo puede tomar la de 72 UVT.

Medicina prepagada y seguros de salud.

Los pagos por medicina prepagada, seguros de salud o planes complementarios son deducibles hasta 16 UVT mensuales, según el artículo 387 del Estatuto Tributario. Como el reglamento los ubica en las rentas de trabajo, no los puede tomar quien solo tiene rentas de capital o no laborales. Los requisitos están en el artículo sobre la deducción por medicina prepagada.

Gravamen a los movimientos financieros.

El 50% del GMF efectivamente pagado y certificado por la entidad financiera es deducible, sin que se exija relación de causalidad con la actividad, según el artículo 115 del Estatuto Tributario. Lo explicamos en el artículo sobre la deducción del GMF.

Deducción del 1% por compras con factura electrónica.

El numeral 5 del artículo 336 del Estatuto Tributario permite deducir el 1% de las compras de bienes y servicios, sin que tengan relación con la actividad, hasta 240 UVT al año, siempre que se cumplan estos requisitos:

• Que la compra no se haya usado para otro beneficio, como costo, deducción, IVA descontable o renta exenta.
• Que esté soportada con factura electrónica de venta que identifique al comprador con nombre y número de identificación.
• Que la factura se haya pagado con tarjeta débito o crédito o con otro medio electrónico en el que intervenga una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera, dentro del mismo año.
• Que la factura haya sido expedida por un sujeto obligado a facturar.

Es una deducción pensada para que el consumidor pida factura electrónica en sus compras personales, y se suma por fuera del límite general. El detalle está en el artículo sobre la deducción del 1% de compras con factura electrónica.

Límite general de las rentas exentas y deducciones.

Las deducciones especiales y las rentas exentas de la cédula general están sometidas a un tope conjunto. Lo fija el numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario:

«Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de mil trescientas cuarenta (1.340) UVT anuales.»

El 40% se calcula sobre los ingresos de la cédula general menos los ingresos no constitutivos de renta. Hay que cumplir los dos topes a la vez: el valor restado no puede superar ese 40% ni 1.340 UVT, y además cada deducción o renta exenta debe respetar su límite individual. Cómo se diligencia en el formulario se explica en el artículo sobre las rentas exentas y deducciones imputables limitadas.

No todo queda dentro del límite. Este cuadro resume qué entra y qué no:

Supongamos un asalariado con ingresos laborales de $150.000.000 en 2025 y aportes obligatorios a salud y pensión de $12.000.000. El 40% de $138.000.000 es $55.200.000, y 1.340 UVT equivalen a $66.730.660. Su límite es el menor: $55.200.000. Si además tiene dos dependientes, puede sumar 144 UVT ($7.171.056) por fuera de ese límite.

Gastos que las personas naturales no pueden deducir.

Son frecuentes las consultas sobre gastos personales que el contribuyente cree deducibles. Por regla general no lo son, porque no tienen relación con la producción de la renta y ninguna norma los convierte en deducción especial:

• El arriendo, los servicios públicos, la administración o el predial de la vivienda propia.
• La matrícula de colegios, universidades o estudios de posgrado, aunque mejoren el salario.
• El salario de la empleada del servicio doméstico.
• El mercado, la ropa, las vacaciones o el vehículo de uso familiar.

La excepción son los gastos de un inmueble o un vehículo que efectivamente se usan en la actividad de una renta que admite costos, como el local del comerciante o el carro que el independiente usa para prestar sus servicios. En ese caso, deben poder probarse esa destinación y el soporte.

La razón es que el artículo 107 del Estatuto Tributario exige relación de causalidad con la actividad productora de renta, y el gasto personal no la tiene: se consume en la vida privada del contribuyente y no interviene en la generación del ingreso.

Por eso el asalariado no puede deducir prácticamente nada por esta vía: su renta la produce su trabajo, no un activo ni una estructura de costos, y lo que la ley le concede son las deducciones especiales que vimos antes, que no exigen causalidad pero tienen tope.

De acuerdo con nuestro criterio, el punto que más confusión genera son los gastos mixtos, como el vehículo o el inmueble que se usan a la vez en la actividad y en la vida personal. Solo es deducible la parte imputable a la actividad, y esa proporción debe poder sustentarse: sin un criterio de reparto documentado, la DIAN rechaza la totalidad del gasto.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.