Requisitos para que los costos y gastos sean deducibles en renta

Un costo o gasto solo disminuye el impuesto de renta si cumple dos grupos de requisitos: los de fondo, que el artículo 107 del Estatuto Tributario resume en causalidad, necesidad y proporcionalidad, y los formales, como estar soportado con factura electrónica o documento soporte y, en ciertos pagos, haber practicado retención o pagado los aportes a seguridad social. Las reglas valen tanto para empresas como para personas naturales, con los matices propios de estas. ¿Qué exige cada requisito y cómo se demuestra ante la DIAN?

Qué son los costos y qué son los gastos deducibles.

Para calcular el impuesto de renta, a los ingresos se les restan los costos, y el resultado es la renta bruta; a esta se le restan las deducciones, y así se llega a la renta líquida sobre la que se aplica la tarifa. Costos y gastos son conceptos distintos, como explicamos en el artículo sobre la diferencia entre costo y gasto.

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Los costos.

Los costos son las erogaciones que se incorporan directamente al bien que se vende o se produce: la mercancía comprada, la materia prima o la mano de obra de la planta. Se acumulan en el inventario y solo se restan en el año en que ese bien se vende.

Como el costo está unido al bien que genera el ingreso, su relación con la actividad suele ser evidente, y lo que más se discute es que sea real y esté soportado. Aun así, la DIAN puede verificar que lo declarado como costo realmente lo sea, porque es frecuente que se lleven como costo simples gastos.

Cada activo tiene reglas propias para determinar su costo: los inventarios en los artículos 62 a 68 del Estatuto Tributario, los activos fijos según lo que explicamos en el artículo sobre el costo fiscal de los activos fijos, los intangibles en el artículo 74 y las inversiones en el 74-1. Cuando no es posible probar el costo real de la mercancía vendida, puede aplicarse el costo presunto del artículo 82.

Los gastos o deducciones.

Los gastos son las demás erogaciones que se hacen para desarrollar la actividad sin incorporarse a un bien concreto: arriendos, servicios públicos, salarios del personal administrativo, honorarios, publicidad o seguros. En renta se llaman deducciones y se restan en el año en que se realizan.

Son los que más discusiones generan, porque su relación con la actividad no siempre es evidente, y por eso es sobre ellos que el artículo 107 del Estatuto Tributario exige demostrar causalidad, necesidad y proporcionalidad.

¿Los impuestos son costo o gasto?

Depende del impuesto. El IVA que el responsable puede descontar no es costo ni gasto; si no es descontable, se suma al valor del bien o servicio y sigue su suerte, como costo o como deducción. Los demás impuestos solo son deducibles en los términos del artículo 115 del Estatuto Tributario, como explicamos en el artículo sobre los impuestos deducibles de renta.

El impuesto de renta, en cambio, nunca es deducible de sí mismo.

Requisitos de fondo: causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Los requisitos generales de las deducciones están en el primer inciso del artículo 107 del Estatuto Tributario:

«Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.»

Como estos conceptos son abiertos, el mismo artículo añade en su segundo inciso cómo deben evaluarse:

«La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.»

El criterio comercial significa que la DIAN no puede juzgar un gasto con su propia opinión sobre cómo debería manejarse el negocio, sino con lo que es razonable y usual en ese sector. Durante años cada funcionario aplicó su propio rasero, hasta que la sección cuarta del Consejo de Estado unificó el alcance de estos requisitos en la sentencia de unificación 2020CE-SUJ-4-005 del 26 de noviembre de 2020 (expediente 21329).

Causalidad.

Un gasto tiene relación de causalidad cuando se realiza en desarrollo de la actividad productora de renta. La primera regla de la sentencia de unificación lo precisa:

«Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.»

De aquí se desprenden dos consecuencias prácticas. No hay que demostrar que el gasto produjo un ingreso concreto, y tampoco basta con mirar el objeto social escrito en los estatutos: lo que cuenta es la actividad que la empresa realmente desarrolla.

Supongamos que una empresa paga los tiquetes de su gerente para firmar un contrato y luego el cliente desiste. El gasto sigue siendo deducible, porque se hizo en desarrollo de la actividad, aunque no generó ingreso. La causalidad se predica del gasto con la actividad, no del gasto con el ingreso. Los detalles de este tipo de erogaciones están en el artículo sobre la deducción de los gastos de viaje.

Necesidad.

La necesidad no significa que sin el gasto sea imposible producir la renta. La segunda regla de unificación la define así:

«Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta.»

La razonabilidad se aprecia con la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado y su modelo de negocio. Por eso un gasto puede ser necesario aunque sus frutos lleguen años después, como la investigación, una consultoría estratégica o la contratación de un experto.

La misma sentencia señala qué no es necesario, salvo norma en contrario: los gastos de lujo o recreo, los que se destinan al consumo personal, las donaciones sin objetivo comercial, las multas por infracciones administrativas y los pagos que en realidad retribuyen a los socios o accionistas.

Proporcionalidad.

La proporcionalidad es el aspecto cuantitativo: que el monto del gasto sea razonable. Según la tercera regla de unificación, se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en que desarrolla su actividad.

Esto descarta la idea, muy extendida, de que un gasto es desproporcionado solo porque supera el ingreso que generó. Una empresa nueva puede gastar más de lo que factura en su primer año sin que eso sea irrazonable. Lo que se pregunta es si el valor pagado es acorde con lo que se paga normalmente por ese bien o servicio en ese mercado.

La carga de la prueba es del contribuyente.

La cuarta regla de unificación es quizá la más importante en la práctica:

«Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.»

En consecuencia, la factura prueba que el gasto existió, pero no que sea necesario. Es el contribuyente quien debe explicar, con argumentos y pruebas, por qué incurrió en él.

Honorarios y servicios contratados con terceros.

Los honorarios pagados a asesores, consultores o expertos son el ejemplo típico de gasto que la DIAN cuestiona, precisamente porque su utilidad no se ve en una factura.

La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 20701 del 2 de agosto de 2017, confirmó el rechazo de pagos por servicios de terceros porque el contribuyente solo aportó las facturas:

«En conclusión, no basta con que la sociedad afirme que los citados señores le «prestaban servicios» a la empresa, porque, en todo caso se necesita de la prueba que acredite qué clase de servicio se prestó y en qué condiciones, solo de esta manera se puede establecer la necesidad y la relación de causalidad del servicio prestado por un tercero (sin vínculo laboral), respecto de la actividad productora de renta.»

La sentencia de unificación de 2020 dejó atrás la exigencia de que el gasto sea «forzoso» para producir la renta, pero mantuvo la carga de demostrar para qué se contrató el servicio.

¿Qué se debe hacer? Conservar, además de la factura y el contrato, la evidencia de que el servicio se prestó y de para qué se requería:

• La propuesta del proveedor o la justificación interna de la contratación.
• Los entregables: informes, actas de reuniones, conceptos, correos o productos del servicio.
• La relación entre el servicio y la actividad, explicada con criterio comercial.

Con los honorarios de contadores, abogados o técnicos de mantenimiento la discusión rara vez se presenta, porque la necesidad es evidente. El cuidado debe ser mayor con servicios especializados o inusuales en el sector.

Cuando el prestador del servicio es un trabajador independiente, hay además un requisito formal: verificar que pagó sus aportes a seguridad social, como explicamos en el artículo sobre la verificación de aportes de los independientes.

Requisitos formales de los costos y deducciones.

Un gasto necesario y proporcionado puede ser rechazado si no cumple las exigencias formales que imponen otras normas del Estatuto Tributario. Las principales son estas:

El detalle de cada soporte, incluidos los casos de facturas con fecha del año siguiente, está en el artículo sobre cómo soportar costos y deducciones, y los requisitos de aportes para deducir la nómina, en el artículo sobre la deducción de salarios.

Medios de pago: el límite al efectivo.

El artículo 771-5 del Estatuto Tributario limita el reconocimiento de los pagos hechos en efectivo. Desde el año gravable 2021 solo se acepta el menor valor entre el 40% de lo pagado, sin superar 40.000 UVT, y el 35% de los costos y deducciones totales. Los pagos que excedan ese límite se desconocen, aunque estén soportados. El cálculo y los valores de cada año están en el artículo sobre los pagos en efectivo deducibles.

Además, las personas jurídicas y las personas naturales con rentas no laborales deben canalizar por el sistema financiero todo pago individual superior a 100 UVT. La finalidad es que los costos declarados sean trazables.

Gastos que no son deducibles.

Además de los que no superan el examen de causalidad, necesidad y proporcionalidad, la ley excluye expresamente ciertos gastos, aunque se relacionen con la actividad:

• Las expensas que provengan de conductas típicas sancionables como delito doloso, según el inciso 3 del artículo 107 del Estatuto Tributario.
• Las multas, sanciones, penalidades, intereses moratorios de carácter sancionatorio y las condenas en procesos administrativos, judiciales o arbitrales distintas de las laborales, según el literal c del numeral 2 del artículo 105.
• El impuesto de renta y los impuestos no comprendidos en el artículo 115.
• Los gastos personales o familiares del contribuyente o de los socios pagados por la empresa, porque no tienen relación con la actividad.
• Los gastos que corresponden a otro contribuyente, aunque la factura llegue a nombre de quien los declara.

Otras deducciones son aceptadas pero con tope. Por ejemplo, las atenciones a clientes, proveedores y empleados, como regalos, fiestas o reuniones, solo se deducen hasta el 1% de los ingresos fiscales netos, según el artículo 107-1 del Estatuto Tributario.

Costos y gastos de ejercicios anteriores.

Por regla general, un gasto se deduce en el año en que se realiza. Uno que corresponde a un año anterior y no se declaró en su momento no puede llevarse al año siguiente, porque no se realizó en el periodo que se declara. Los matices de esta regla están en el artículo sobre los gastos de ejercicios anteriores.

Distinto es el caso de la factura que llega con fecha del año siguiente por un gasto realizado este año, que sí puede deducirse en el año de su realización por mandato del parágrafo 2 del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Los requisitos en las personas naturales.

Las personas naturales aplican los mismos requisitos, pero con una restricción adicional: solo pueden restar costos y gastos en las rentas donde la ley lo permite, que son las rentas de capital, las no laborales y las de trabajo independiente cuando se opta por costos en lugar de la renta exenta del 25%.

Tampoco pueden deducir gastos personales o familiares, como el arriendo de su vivienda o el colegio de sus hijos, aunque sí tienen deducciones especiales que no exigen causalidad, como los intereses de vivienda o el GMF. Todo esto lo explicamos en el artículo sobre los costos y deducciones de las personas naturales.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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