Impuesto a la renta en la diferencia en cambio

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Los ajustes por diferencia en cambio en los activos y pasivos en moneda extranjera pueden generar un ingreso o un gasto financiero, que tienen un tratamiento especial frente al impuesto de renta que difiere del tratamiento contable.

Origen de la diferencia en cambio.

La diferencia en cambio se origina en la adquisición de activos o pasivos en moneda extranjera, que se reconocen tanto contablemente como fiscalmente, con la tasa vigente al momento de realizar la transacción o la operación.

El reconocimiento de operaciones en moneda extranjera se debe hacer en pesos, para lo cual se hace la conversión con la tasa de cambio vigente al momento de la transacción, que se denomina reconocimiento inicial.

Una vez se hace el reconocimiento inicial, el activo o pasivo sigue existiendo en moneda extranjera, pero su valor en moneda nacional se afectará diariamente según el comportamiento de la tasa de cambio, generando una diferencia en cambio que puede ser positiva o negativa, lo que puede derivar en un ingreso o en un gasto.

Reconocimiento inicial de los pasivos y activos en moneda extranjera.

Respecto a los activos adquiridos en moneda extranjera, el artículo 269 del estatuto tributario señala que se estiman en moneda nacional al momento del reconocimiento inicial, con la tasa representativa del mercado a la fecha del reconocimiento inicial.

En igual sentido se pronuncia el artículo 285 del estatuto tributario respecto a los pasivos representados en moneda extranjera, en los que su reconocimiento inicial se hará con base en la tasa representativa al momento del reconocimiento inicial.

Supongamos que se adquirió un crédito por USD 10.000 el 25 de noviembre, fecha en la cual la tasa de cambio era de 3.600. Se hace la respectiva conversión registrando el pasivo por un valor de $36.000.000. Es la estimación del pasivo en el reconocimiento inicial.

Ajustes por diferencia en cambio.

Una vez se hace el reconocimiento inicial con la tasa de cambio vigente para esa fecha, conforme lo señala el inciso primero del artículo 288 del estatuto tributario, el valor en moneda extranjera de dicha transacción fluctúa según el TRM vigente para cada día, fluctuación que será tratada de acuerdo con el inciso segundo del artículo 288 del estatuto tributario:

«Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.»

Esto quiere decir que la diferencia en cambio que pueda resultar por la variación de la tasa de cambio con respecto al reconocimiento inicial solo se determina fiscalmente cuando se liquida el pasivo o el activo, ya sea total o parcialmente.

Este tratamiento difiere del tratamiento contable, donde al cierre del periodo se hace el ajuste respectivo sin que el activo o pasivo se haya liquidado, generando un ingreso o gasto contable que no tiene efectos fiscales, puesto que el efecto fiscal solo se determina al momento de liquidar el activo o pasivo, es decir, cuando se paga el pasivo o cuando se vende o realiza el activo.

Determinación de la diferencia en cambio.

La diferencia en cambio, que puede generar un ingreso o un gasto, se determina con la diferencia entre la tasa de cambio con la que se reconoció inicialmente y la tasa de cambio vigente al momento de liquidar el activo o el pasivo representado en moneda extranjera.

Señala el último inciso del artículo 288 del estatuto tributario:

«El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago.»

Continuando con el ejemplo anterior, si al momento de pagar el crédito se hizo con una tasa de $3.700, se tiene que fue necesario pagar en total $37.000.000, pero inicialmente se habían reconocido $36.000.000, presentándose una diferencia en cambio de $1.000.000, que es un gasto financiero deducible del impuesto a la renta.

Si, por el contrario, el crédito en dólares se pagó con una tasa de $3.500, se habrán pagado $35.000.000 cuando inicialmente el crédito se reconoció en $36.000.000, por lo que en pesos se pagó menos, generando un ingreso por diferencia en cambio de $1.000.000, ingreso que es gravado con el impuesto a la renta.

Por último, resulta pertinente precisar lo señalado por los artículos 269, 285 y el inciso tercero 289 del estatuto tributario en cuanto a la tasa con que se deben reconocer los abonos o pagos.

Las tres normas, en la parte resaltada en negrita por nosotros, señalan que en caso de pagos o abonos estos se reconocerán con la tasa representativa del mercado al momento del reconocimiento inicial, lo que no quiere decir que se liquidarán con dicha tasa, toda vez que el último inciso del artículo 288 del estatuto tributario claramente señala que la diferencia en cambio se determina por la diferencia entre la TRM del reconocimiento inicial y la TRM con la que se liquida el pasivo o el activo.

Cuando la norma dice que los abonos o pagos se reconocerán con la TRM del reconocimiento inicial, se está refiriendo a que es la tasa con la que se comparará la tasa que rige al momento de liquidar el pago para efecto de determinar la diferencia en cambio, esto es, la tasa de reconocimiento inicial frente a la tasa de la fecha en que se liquida el pago o abono.

A continuación, damos respuesta a las preguntas frecuentes planteadas por nuestros lectores.

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