¿La diferencia en cambio está gravada con ICA?

No. Los ingresos reconocidos por la diferencia en cambio no están gravados con el impuesto de industria y comercio, ni los que surgen del ajuste de activos y pasivos representados en moneda extranjera ni los originados en operaciones de exportación, porque no provienen de una actividad industrial, comercial o de servicios, que es el hecho generador del impuesto según el artículo 32 de la ley 14 de 1983. Así lo tiene definido la sección cuarta del Consejo de Estado en una línea jurisprudencial pacífica. ¿Por qué siguen entonces los municipios adicionando esos ingresos a la base gravable?

La diferencia en cambio no proviene de una actividad gravada.

El ICA tiene una particularidad que lo distingue del impuesto de renta: no grava el enriquecimiento, sino el ejercicio de una actividad económica.

El artículo 32 de la ley 14 de 1983 define la materia imponible en esos términos:

«El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales (…).»

La diferencia en cambio no encaja en ninguna de esas tres actividades. No es el producto de vender, fabricar o prestar un servicio: es el resultado contable de reexpresar en pesos unos activos y pasivos que están denominados en otra moneda, cuando esa moneda sube o baja frente al peso.

En el impuesto de renta la situación es distinta, porque allí se gravan los ingresos susceptibles de incrementar el patrimonio, y la diferencia en cambio sí puede incrementarlo, por la vía de valorizar un activo o disminuir un pasivo.

Esa diferencia de estructura entre los dos impuestos es la que explica todo lo demás, y es la que los municipios suelen pasar por alto cuando comparan la declaración de renta con la del ICA.

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El argumento de los municipios: los ingresos extraordinarios.

Conviene anticipar el argumento con el que la administración municipal adiciona estos ingresos, porque es el que aparece en los requerimientos y no está en la mayoría de los análisis sobre el tema.

El artículo 342 de la ley 1819 de 2016 definió la base gravable del impuesto de esta manera:

«La base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el respectivo año gravable, incluidos los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.»

Sobre ese texto se construye la tesis del municipio: como la diferencia en cambio es un ingreso extraordinario y no aparece en la lista de exclusiones del mismo artículo, tendría que hacer parte de la base gravable.

El argumento confunde la base gravable con el hecho generador. La base gravable es la medida del hecho generador, no una categoría autónoma: solo entran en ella los ingresos que retribuyen la actividad gravada.

De modo que un ingreso que no proviene de una actividad industrial, comercial o de servicios no necesita estar en la lista de exclusiones para quedar por fuera, sencillamente porque nunca estuvo dentro. Y eso es lo que ocurre con la diferencia en cambio.

Lo que dice el Consejo de Estado.

De antaño, la sección cuarta del Consejo de Estado ha señalado que en ningún caso los ingresos por diferencia en cambio están gravados con el impuesto de industria y comercio.

En la sentencia 24375 del 4 de noviembre de 2021, con ponencia de la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello, la sala resume su posición en los siguientes términos:

«Sobre la naturaleza de los ajustes por diferencia en cambio, esta Sala ha construido una línea jurisprudencial pacífica y uniforme, que los excluye de la base gravable del impuesto de industria y comercio por dos razones fundamentales. En primer lugar, porque no provienen de la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios, en la medida que son producto del mayor valor que le genera al contribuyente la conversión de la divisa de referencia, al peso colombiano, es decir, que se deriva de la oscilación de la moneda. Y, en segundo lugar, porque, para efectos fiscales, se asemejan a los ajustes por inflación, pues el anterior artículo 335 del Estatuto Tributario, que se refería a los ajustes por diferencia en cambio, fue incluido inicialmente en el capítulo de ajustes por inflación de los activos, lo que denotaba la intención del legislador de otorgarle los mismos efectos a ambas instituciones.»

Son dos razones independientes, y conviene notarlo: la primera basta por sí sola, porque se apoya en el hecho generador, mientras que la segunda es una razón de analogía con los ajustes por inflación, que los estatutos municipales excluyen expresamente de la base gravable.

La sala añade una precisión que resuelve el caso más discutido, el del ingreso que nace de una operación que sí estaba gravada:

«La Sección ha llegado incluso a señalar que, si como resultado de una transacción proveniente de una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio surge un activo o un pasivo en moneda extranjera para el contribuyente, que naturalmente se registra en una cuenta contable diferente, y que teniendo dicho carácter se ajusta por diferencia en cambio con ocasión de la devaluación o revaluación de la divisa de referencia frente al peso colombiano, no es posible afirmar que el mencionado ajuste se considere “obtenido” por el contribuyente por la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios. Menos aún que se trate de un ingreso originado en la circunscripción de un determinado municipio, pues la diferencia en cambio resulta de un fenómeno macroeconómico no circunscrito a un territorio determinado.»

El razonamiento tiene dos consecuencias. La primera es que el origen de la cuenta por cobrar no contamina el ajuste: aunque la venta haya estado gravada, el ajuste posterior no lo está. La segunda es un argumento de territorialidad que suele olvidarse, y es que la fluctuación de la moneda es un fenómeno macroeconómico que no ocurre en la jurisdicción de ningún municipio en particular.

Diferencia en cambio realizada y no realizada.

Es la duda que más consultas genera, porque los municipios suelen aceptar la exclusión del ajuste contable de cierre pero no la del que se produce al recaudar efectivamente la divisa.

La distinción es contable y fiscal, no conceptual. La diferencia en cambio no realizada es la que surge de reexpresar el saldo al cierre del periodo; la realizada es la que se concreta cuando el activo se cobra o el pasivo se paga a una tasa distinta de la del reconocimiento inicial.

En una y en otra, sin embargo, el mayor o menor valor obedece a lo mismo: a la variación del tipo de cambio. Ninguna de las dos retribuye una venta, una fabricación ni un servicio.

De acuerdo con nuestro criterio, y siguiendo la línea del Consejo de Estado, la diferencia en cambio realizada tampoco está gravada con el ICA, porque el criterio que fija la jurisprudencia es el origen del ingreso y no el momento en que se reconoce. El propio fallo excluye el ajuste de activos y pasivos sin distinguir entre uno y otro momento.

Lo mismo cabe decir del llamado ajuste al peso o reexpresión a moneda nacional, que es el nombre con el que aparece en muchos planes de cuentas y que no cambia la naturaleza del rubro.

La diferencia en cambio en las exportaciones.

Aquí concurren dos razones para excluir el ingreso, y por eso es el escenario donde la posición del contribuyente es más sólida.

La primera es que las exportaciones están excluidas de la base gravable del ICA de manera expresa por el artículo 342 de la ley 1819 de 2016, de modo que el ingreso de la operación misma no está gravado.

La segunda es que el ajuste cambiario que surge de esa operación tampoco lo está, por las razones ya expuestas. El Consejo de Estado lo dijo sin rodeos en la misma sentencia:

«En esas condiciones, no sólo los ingresos por diferencia en cambio originados en exportaciones de bienes o servicios se encuentran excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio como lo alegó la administración, sino que, por el contrario, también se encuentran excluidos los ingresos por diferencia en cambio originados por el ajuste de pasivos y activos contabilizados en moneda extranjera.»

Nótese que la administración, en ese caso, admitía la exclusión de la diferencia en cambio de las exportaciones y discutía la de los ajustes de activos y pasivos. La sala excluyó las dos.

Resumiendo, no se causa el impuesto de industria y comercio en los siguientes casos:

• En los ajustes a pasivos expresados en moneda extranjera.
• En los ajustes a los activos e inversiones expresados en moneda extranjera.
• En la diferencia en cambio originada en actividades de exportación.

En consecuencia, ningún municipio puede gravar con ICA los ingresos que se reconozcan por efecto de la diferencia en cambio al realizar los ajustes respectivos en los activos y pasivos representados en moneda extranjera.

Cómo excluir la diferencia en cambio de la base gravable.

Tener la razón no evita el requerimiento. Lo que lo evita, o al menos permite responderlo sin discusión, es que la contabilidad muestre con claridad de dónde viene cada ingreso.

Estas cuatro medidas resuelven la mayoría de los casos:

1. Registrar la diferencia en cambio en cuentas auxiliares propias, separadas de los ingresos operacionales, y no mezclarla con los ingresos financieros de la actividad.
2. Depurar la base gravable en la declaración restando expresamente ese rubro de los ingresos totales, y no presentarlo como una cifra global sin explicación.
3. Conservar el detalle del cálculo: saldo en divisa, tasa de reconocimiento inicial, tasa de cierre o de recaudo y diferencia resultante.
4. Obtener una certificación del revisor fiscal o del contador que discrimine los ingresos por diferencia en cambio del periodo.

Esa documentación es la misma que sirve para sostener la distribución de ingresos entre municipios, asunto que tratamos en el artículo sobre el pago del ICA cuando un contrato se ejecuta en varios municipios, porque en ambos casos la discusión termina siendo probatoria.

Qué pasa en el impuesto de renta.

La comparación con el impuesto de renta es inevitable, porque es de ese cruce de donde nacen los requerimientos.

En renta la diferencia en cambio sí tiene efecto, pero no en el momento del ajuste contable: el artículo 288 del estatuto tributario dispone que las fluctuaciones de los activos y pasivos en moneda extranjera solo tienen efectos fiscales al momento de la enajenación o del abono, tratándose de activos, y de la liquidación o pago parcial, tratándose de pasivos.

De ahí que el ingreso pueda aparecer en la declaración de renta y no en la del ICA sin que haya ninguna inconsistencia, y esa es precisamente la explicación que hay que dar cuando el municipio compara las dos declaraciones.

El tratamiento completo de este rubro en el impuesto de renta lo desarrollamos en el artículo sobre los ingresos por diferencia en cambio.

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