La prevalencia del derecho sustancial sobre el formal significa que un trámite no puede impedir que se reconozca un derecho o se cumpla una obligación cuando lo de fondo sí se cumplió. El artículo 228 de la Constitución lo consagra para las actuaciones judiciales y el Código de Procedimiento Administrativo lo extiende a las administrativas. Pero en materia tributaria su alcance es limitado, porque muchas formalidades son indispensables para controlar el impuesto. ¿Cuándo puede alegarse con éxito ante la Dian?
Qué es la prevalencia del derecho sustancial.
El derecho sustancial es el que reconoce derechos o impone obligaciones: el que dice qué se debe hacer. El derecho formal, o procesal, es el que dice cómo hacerlo.
El principio de prevalencia indica que, cuando el objetivo de la norma sustancial se cumplió, el incumplimiento de una simple formalidad no debe anular ese resultado. Las formas existen para servir al derecho de fondo, no para sustituirlo.
Supongamos que un contribuyente tiene derecho a una deducción y cumple todos los requisitos de fondo, pero el certificado que la soporta tiene un error de digitación en la fecha. Si el pago, el beneficiario y el concepto están plenamente probados, rechazar la deducción por ese error sería hacer prevalecer la forma sobre la sustancia.
Fundamento normativo.
El principio tiene tres fuentes que se complementan: la Constitución, el Código de Procedimiento Administrativo y el propio Estatuto Tributario.
En la Constitución.
El artículo 228 de la Constitución lo establece para la administración de justicia:
«La Administración de Justicia es función pública. Sus decisiones son independientes. Las actuaciones serán públicas y permanentes con las excepciones que establezca la ley y en ellas prevalecerá el derecho sustancial.»
Aunque la norma se refiere a los jueces, su lógica se proyecta a las actuaciones administrativas por medio del principio de eficacia, como se explica enseguida.
En el Código de Procedimiento Administrativo.
El numeral 11 del artículo 3 de la ley 1437 de 2011 consagra el principio de eficacia en los siguientes términos:
«En virtud del principio de eficacia, las autoridades buscarán que los procedimientos logren su finalidad y, para el efecto, removerán de oficio los obstáculos puramente formales, evitarán decisiones inhibitorias, dilaciones o retardos y sanearán, de acuerdo con este Código las irregularidades procedimentales que se presenten, en procura de la efectividad del derecho material objeto de la actuación administrativa.»
La norma obliga a la Dian, como a cualquier autoridad, a remover de oficio los obstáculos «puramente formales». No se trata de un favor al contribuyente, sino de un deber del funcionario.
En el Estatuto Tributario.
El artículo 683 del Estatuto Tributario recoge el llamado espíritu de justicia:
«Los funcionarios públicos, con atribuciones y deberes que cumplir en relación con la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, deberán tener siempre por norma en el ejercicio de sus actividades que son servidores públicos, que la aplicación recta de las leyes deberá estar presidida por un relevante espíritu de justicia, y que el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación.»
En consecuencia, cuando una formalidad se usa para exigir más impuesto del que la ley pretende, el funcionario no está aplicando rectamente la ley.
La propia Dian ha ordenado aplicarlo.
La Dian impartió instrucciones a sus funcionarios en la circular 175 del 29 de octubre de 2001. Allí pidió dar prevalencia a lo sustancial sobre lo formal o de simple trámite, advirtiendo que los derechos de los contribuyentes no pueden desconocerse so pretexto de aplicar disposiciones puramente formales, pero sin desatender el procedimiento reglado.
Más recientemente, en la circular 10 de 2022, la entidad volvió a apoyarse en el artículo 683 del Estatuto Tributario para recordar que el funcionario debe aplicar la ley con espíritu de justicia. Esas instrucciones son útiles para citarlas en una respuesta a un requerimiento o en un recurso de reconsideración.
Por qué su aplicación es restringida en materia tributaria.
En la práctica, es difícil que la administración acepte este principio, y no siempre por mala voluntad. Muchas obligaciones formales son las que permiten que el Estado conozca y verifique el impuesto, de modo que su incumplimiento no es una simple irregularidad de trámite.
La Corte Constitucional, en la sentencia C-733 de 2003, sostuvo que los deberes formales tienen una relevancia propia y deben cumplirse con todo rigor, porque de ellos depende hacer efectivo el deber de contribuir, tema que desarrollamos en el artículo sobre la diferencia entre obligación sustancial y formal.
De ahí se sigue una regla práctica: el principio prospera cuando el incumplimiento formal no afecta el control del impuesto, y fracasa cuando la formalidad era el medio para verificarlo. Veamos ambos escenarios.
Cuándo prospera.
El principio suele prosperar en situaciones como las siguientes:
- Errores de digitación o de referencia en documentos cuando el hecho está probado por otros medios.
- Requisitos documentales que se cumplieron de manera distinta a la prevista, pero que permiten a la Dian verificar el hecho con la misma certeza.
- Beneficios tributarios cuyos requisitos de fondo están acreditados, pero que se rechazan por una formalidad que no añade información.
En todos estos casos el objetivo de la ley se cumplió y la Dian cuenta con los elementos para controlar el impuesto.
Cuándo no prospera.
El principio no sirve para sanear el incumplimiento de formalidades que la ley erige en requisito esencial:
- Presentar una declaración fuera de plazo: la extemporaneidad se sanciona aunque se pague todo el impuesto.
- Corregir una declaración por fuera del procedimiento y los términos que fija la ley, que son de orden público.
- Deducir un costo sin la factura electrónica o el documento soporte que exige la norma, cuando ese documento es la prueba que la ley eligió.
En estos casos la formalidad no es un obstáculo al derecho, sino la condición para que el derecho exista, y el Consejo de Estado ha sido constante en no permitir que se omita.
No confundir con la sustancia sobre la forma.
La prevalencia del derecho sustancial es un principio procesal: protege al contribuyente frente a trámites que no aportan nada. La «sustancia sobre la forma», o esencia sobre la forma, es otra cosa: es un criterio contable y fiscal según el cual las operaciones se reconocen por su realidad económica y no por el nombre que les den las partes.
Este segundo criterio suele operar en contra del contribuyente, porque permite a la Dian desconocer operaciones artificiosas. Es el fundamento de la figura del abuso en materia tributaria del artículo 869 del Estatuto Tributario.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Qué significa que prevalece el derecho sustancial sobre el formal?
Que cuando lo de fondo se cumplió, un error de trámite no debe impedir que se reconozca el derecho o se tenga por cumplida la obligación.
¿Dónde está consagrado el principio?
En el artículo 228 de la Constitución, en el numeral 11 del artículo 3 de la ley 1437 de 2011, como principio de eficacia, y en el artículo 683 del Estatuto Tributario, como espíritu de justicia.
¿Se puede alegar ante la Dian?
Sí, en la respuesta a un requerimiento o en un recurso. Prospera cuando el error formal no impide a la Dian verificar el impuesto.
¿Sirve para evitar la sanción por declarar tarde?
No. Presentar la declaración dentro del plazo es un deber formal autónomo cuyo incumplimiento se sanciona aunque se haya pagado todo el impuesto.
¿Es lo mismo que la primacía de la realidad sobre las formas?
No. La primacía de la realidad es propia del derecho laboral, y la esencia sobre la forma es un criterio contable y fiscal para reconocer las operaciones por su realidad económica.
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