Analogía en materia tributaria

La analogía es el mecanismo que permite resolver un caso que la ley no regula aplicándole la norma prevista para un caso semejante. Está consagrada en el artículo 8 de la ley 153 de 1887, pero en materia tributaria tiene límites estrictos: no puede usarse para crear impuestos ni para imponer sanciones. ¿Cuándo es admisible y cuándo no?

Qué es la analogía.

Ninguna ley puede prever todas las situaciones que se presentan en la realidad. Cuando aparece un caso sin norma aplicable, el juez o la autoridad no pueden dejar de decidir: deben buscar una regla que resuelva el vacío.

La analogía es una de esas herramientas. El artículo 8 de la ley 153 de 1887 la consagra en los siguientes términos:

«Cuando no haya ley exactamente aplicable al caso controvertido, se aplicarán las leyes que regulen casos ó materias semejantes, y en su defecto, la doctrina constitucional y las reglas generales de derecho.»

La idea de fondo es de igualdad: si dos situaciones son sustancialmente iguales, deben recibir el mismo tratamiento jurídico, aunque la ley solo haya previsto una de ellas.

El Consejo de Estado, en consulta de la Sala de Consulta y Servicio Civil del 17 de octubre de 1996, la explicó desde la lógica:

«Desde el punto de vista de la lógica, la analogía se da cuando al poner dos términos en relación de semejanza entre sí, se extiende a uno el predicado del otro. Es, por consiguiente, un razonamiento que procede de lo particular a lo particular, al cual algunos lógicos modernos llaman «inducción imperfecta».»

En palabras sencillas: si la ley dice qué pasa en el caso A, y el caso B es igual en lo esencial, lo que la ley dispuso para A se aplica también a B.

Clases de analogía.

La doctrina y la Corte Constitucional, en la sentencia C-083 de 1995, distinguen dos modalidades:

• Analogía de la ley (analogía legis). Se toma una norma concreta que regula un caso semejante y se aplica al caso no regulado.
• Analogía del derecho (analogía iuris). A falta de una norma semejante, se extrae un principio general de un conjunto de normas y se aplica al caso.

La primera es la que corresponde a la primera parte del artículo 8; la segunda, a la referencia a las «reglas generales de derecho».

Requisitos para aplicarla.

Según el concepto del Consejo de Estado antes citado, la analogía solo procede cuando se cumplen tres condiciones:

• Que no exista ley expresamente aplicable al caso.
• Que el caso regulado sea semejante al caso no regulado.
• Que exista la misma razón para aplicar al segundo la norma prevista para el primero.

La semejanza debe estar en los elementos decisivos para el tratamiento jurídico. Un parecido externo en aspectos secundarios no basta.

Además, la analogía no procede frente a normas de excepción: si una norma exceptúa un caso de la regla general, no puede extenderse a otros casos parecidos, porque en ellos rige la regla general.

Sus límites en materia tributaria.

El derecho tributario está gobernado por el principio de legalidad, y eso reduce mucho el espacio de la analogía.

No puede crear ni ampliar impuestos.

El artículo 338 de la Constitución exige que la ley fije directamente los sujetos, los hechos gravados, las bases gravables y las tarifas, como explicamos en el artículo sobre los elementos de la obligación tributaria. Si un hecho no está gravado, no puede gravarse porque se parezca a uno que sí lo está.

Admitir la analogía en este campo equivaldría a crear tributos sin ley, que es justamente lo que la Constitución prohíbe.

No puede crear ni ampliar beneficios.

Las exenciones, exclusiones y demás beneficios tributarios son normas de excepción. Por eso tampoco pueden extenderse por analogía a casos no previstos, aunque al contribuyente le parezcan iguales.

No puede aplicarse a las sanciones.

Las sanciones están sujetas al principio de tipicidad del debido proceso del artículo 29 de la Constitución: solo se castiga la conducta que la ley describe expresamente. Ninguna conducta puede sancionarse por parecerse a otra que sí está sancionada.

Sí puede llenar vacíos de procedimiento.

Donde la analogía y la integración normativa tienen más espacio es en el procedimiento. Cuando el Estatuto Tributario no regula un aspecto del trámite, se acude a normas de procedimiento semejantes, en especial al Código de Procedimiento Administrativo y al Código General del Proceso.

Es el caso de la notificación por conducta concluyente, que el Estatuto Tributario no regula y que se aplica en los procesos de la Dian con base en el artículo 72 de la ley 1437 de 2011.

Analogía no es lo mismo que interpretación.

Interpretar es desentrañar el sentido de una norma que sí regula el caso. La analogía, en cambio, parte de reconocer que la norma no lo regula y extiende a él una regla prevista para otro supuesto.

La distinción importa, porque la prohibición de la analogía en los elementos del tributo no impide que la Dian y los jueces interpreten el alcance de las normas tributarias con los criterios generales del Código Civil.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.