Ingresos de los distribuidores minoristas de combustible

Una estación de servicio no declara como ingreso el valor de la gasolina que vende, sino su margen de comercialización. Lo dispone el artículo 10 de la Ley 26 de 1989, al que remite el parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario, con una contrapartida: no puede restar como costo la compra del combustible. La regla cambia en el impuesto de industria y comercio, donde el margen es el real y no el fijado por el Gobierno. ¿Cómo se determina cada uno?

El ingreso fiscal en renta es el margen.

El artículo 10 de la Ley 26 de 1989 establece la regla:

«Para todos los efectos fiscales se estiman los ingresos brutos del distribuidor minorista de combustibles líquidos y derivados del petróleo, por venta de ellos, que resulten de multiplicar el respectivo margen de comercialización señalado por el Gobierno, por el número de galones vendidos, restándole el porcentaje de margen de pérdida por evaporación.»

El ingreso se calcula entonces con tres elementos: el margen de comercialización que fija el Gobierno, los galones vendidos y el porcentaje de pérdida por evaporación que se descuenta. No interviene el precio de venta al público.

Supongamos una estación que vendió 500.000 galones en el año, con un margen fijado de $1.200 por galón y una pérdida por evaporación del 1%:

El margen y el porcentaje de evaporación los fija el Ministerio de Minas y Energía mediante resolución, y cambian durante el año, de modo que el cálculo debe hacerse con los valores vigentes en cada periodo. El tratamiento del IVA en estos productos se explica en el artículo sobre el IVA en la gasolina y demás derivados del petróleo.

Qué se puede restar de ese ingreso.

El parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario lo delimita:

«Para los distribuidores minoristas de combustibles líquidos y derivados del petróleo, aplicará lo consagrado en el artículo 10 de la Ley 26 de 1989. Al ingreso bruto así determinado, no se le podrán detraer costos por concepto de adquisición de combustibles líquidos y derivados del petróleo, lo cual no comprende el costo del transporte de los combustibles líquidos y derivados del petróleo, ni otros gastos deducibles, asociados a la operación.»

La lógica es evidente: como el ingreso declarado ya es un margen, restar la compra del combustible duplicaría el beneficio. Lo que sí se resta son los demás costos y gastos de la operación, incluido el transporte del combustible hasta la estación: arrendamiento, salarios, servicios públicos, mantenimiento y depreciación de los equipos.

Conviene precisar que la norma fija una forma especial de determinar el ingreso, no de determinar la renta líquida, que sigue las reglas generales del artículo 26 del Estatuto Tributario, como explicamos en el artículo sobre la renta líquida gravable.

Cómo se registra en la contabilidad.

La contabilidad no cambia por la regla fiscal: la estación registra la compra del combustible en inventarios, la venta por el precio total al público y el costo de ventas por lo que pagó al mayorista. El margen aparece como utilidad bruta de esa operación.

De acuerdo con nuestro criterio, la diferencia entre el ingreso contable y el fiscal debe quedar identificada en la conciliación fiscal, y conviene llevar un control de galones vendidos y de los márgenes vigentes en cada periodo, porque es la base del cálculo fiscal y de la autorretención, y no se deduce de los estados financieros.

Las sobretasas y demás gravámenes que la estación recauda sobre el combustible no son ingreso suyo: se registran en el pasivo hasta declararlos, igual que el IVA.

La base del impuesto de industria y comercio.

En el impuesto de industria y comercio hay norma propia. El artículo 67 de la Ley 383 de 1997 toma como base gravable el margen bruto de comercialización, y lo define así:

«Para el distribuidor minorista, se entiende por margen bruto de comercialización, la diferencia entre el precio de compra al distribuidor mayorista o al intermediario distribuidor, y el precio de venta al público. En ambos casos, se descontará la sobretasa y otros gravámenes adicionales que se establezcan sobre la venta de los combustibles.»

La diferencia con la regla de renta está en el origen del margen: en renta es el que fija el Gobierno, estimado, y en industria y comercio es el que resulta del mercado, real. Por eso las dos bases no coinciden, y esa divergencia no es un error de cálculo sino el efecto de dos normas distintas.

Autorretención e información exógena.

Los distribuidores que deben practicar la autorretención en renta la calculan sobre el margen bruto de comercialización, según el numeral 1 del artículo 1.2.6.7 del Decreto 1625 de 2016: para el minorista, la diferencia entre el precio de compra al mayorista y el precio de venta al público, excluidas la sobretasa y los demás gravámenes, porque la base de retención no incluye impuestos.

En la información exógena la regla es la misma que en renta. La DIAN, en el Concepto 901827 de 2022, señaló que los ingresos brutos que determinan la obligación de reportar y los que se reportan son los del margen de comercialización del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, porque esa norma aplica para todos los efectos fiscales. Y como no proceden costos por la compra del combustible, esos pagos se reportan como no deducibles.

La información exógena del distribuidor minorista.

Aquí aparece la duda que más consultas genera: si el minorista debe reportar a su cliente el valor total de la venta o solo su margen. Conviene separarla en tres preguntas, porque tienen respuestas distintas.

Qué ingresos definen la obligación de reportar.

La DIAN resolvió este punto en el Oficio 901827 del 9 de marzo de 2022: los ingresos brutos que determinan si el minorista está obligado a presentar exógena son los del artículo 10 de la Ley 26 de 1989, es decir, el margen, porque esa norma establece un tratamiento especial que aplica «para todos los efectos fiscales».

El propio oficio se apoya en la sentencia 21553 del 1 de marzo de 2018 del Consejo de Estado, que llegó a la misma conclusión y precisó que la regla especial no depende del tipo de combustible ni de que el precio sea regulado o de libertad vigilada.

A ese margen hay que sumarle los ingresos brutos de las demás actividades que desarrolle la estación, como la venta de lubricantes o de productos de tienda, que siguen las reglas generales. Y aunque no se superen los topes de ingresos, la obligación puede surgir por otra vía: quien practicó retenciones o autorretenciones en el año está obligado a reportar por esa sola condición.

Qué valor se reporta en los ingresos.

Aquí el oficio no ayuda: la DIAN concluyó que las dos preguntas restantes, si el ingreso se reporta consolidado o discriminado por tercero y si se usa el margen fijado por el Gobierno o el real, no son asuntos de interpretación normativa, y remitió al contribuyente a la resolución de exógena.

De acuerdo con nuestro criterio, el minorista debe reportar como ingreso el mismo valor que declara, es decir, el margen, discriminado por tercero cuando la resolución lo exija. La razón es la misma que dio la DIAN para la obligación de reportar: el artículo 10 de la Ley 26 de 1989 define los ingresos brutos del minorista para todos los efectos fiscales, y la exógena es uno de ellos. Reportar el valor total de las ventas dejaría la información en contradicción con la declaración de renta, que es el cruce que la DIAN hace primero.

El costo del combustible del comprador no depende de ese reporte. Su deducción se soporta en las facturas que recibió, no en lo que el vendedor haya informado, de modo que reportar el margen no le quita el respaldo de su gasto.

La diferencia entre los dos reportes es estructural y no un error: el comprador informa lo que pagó y el minorista informa lo que la ley considera su ingreso. Conviene dejar constancia interna de esa conciliación, con el detalle de galones, márgenes y ventas totales, porque es lo que permite explicar el cruce si la DIAN lo requiere.

Qué se reporta en los pagos.

Del otro lado, la compra de combustible al mayorista se reporta como un pago del minorista, pero no como costo deducible, porque el parágrafo 4 del artículo 28 del Estatuto Tributario se lo prohíbe. Los demás pagos de la operación, como el transporte del combustible, los salarios o los servicios públicos, se reportan como deducibles en los conceptos que correspondan.

De acuerdo con nuestro criterio, esa separación debe hacerse desde la contabilidad y no al momento de armar los archivos: el sistema debe permitir identificar qué compras corresponden a combustible, que no son deducibles, y cuáles a los demás conceptos, que sí lo son.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.