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Medir es asignar un valor en pesos a los activos, pasivos, ingresos y gastos que se reconocen en los estados financieros. Las NIIF no usan un único criterio: la NIIF para las pymes reconoce como bases habituales el costo histórico y el valor razonable, mientras que el marco conceptual de las NIIF plenas distingue entre costo histórico y valor corriente. ¿Qué es exactamente medir, qué bases existen y cuándo se usa cada una?
Qué es la medición en contabilidad.
La NIIF para las pymes, incorporada en el anexo 2 del decreto 2420 de 2015, define la medición en el párrafo 2.33 de su sección 2:
«Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios en los que una entidad mide los activos, pasivos, ingresos y gastos en sus estados financieros. La medición involucra la selección de una base de medición. Esta NIIF especifica las bases de medición que una entidad utilizará para muchos tipos de activos, pasivos, ingresos y gastos.»
En otras palabras, medir es responder a la pregunta «¿por cuánto se registra?». Y la respuesta no siempre la escoge la empresa: en la mayoría de los casos la norma de cada tema indica qué base usar.
Un mismo activo puede valer cifras distintas según el criterio que se aplique: lo que costó, lo que se obtendría al venderlo hoy o lo que se espera que produzca. Por eso elegir la base de medición no es un detalle técnico, sino una decisión que cambia el valor del patrimonio y de la utilidad.
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Reconocimiento, medición, presentación y revelación.
La medición es uno de cuatro pasos que las NIIF regulan para cada operación, y conviene no confundirlos:
- Decidir si la partida entra a los estados financieros, porque cumple la definición de activo, pasivo, ingreso o gasto y los criterios para registrarla.
- Medición. Determinar por qué valor se registra, al inicio y en los cierres posteriores.
- Presentación. Definir en qué estado financiero, en qué rubro y con qué nivel de detalle aparece.
- Revelación. Explicar en las notas las políticas, los juicios y los datos que las cifras no muestran por sí solas.
El orden importa: solo se mide lo que ya se reconoció. Los criterios para reconocer un activo los explicamos en el artículo sobre cómo reconocer un activo bajo NIIF.
Bases de medición en la NIIF para las pymes.
El párrafo 2.34 de la NIIF para las pymes señala dos bases de medición habituales, que se desarrollan en artículos independientes por su extensión:
- Costo histórico. Para los activos, es lo que se pagó por adquirirlos; para los pasivos, lo que se recibió a cambio de la obligación. Su cálculo y sus componentes los explicamos en el artículo sobre el costo histórico.
- Valor razonable. Es el importe por el cual podría intercambiarse un activo o cancelarse un pasivo entre partes interesadas, debidamente informadas y que actúan en condiciones de independencia mutua. Su determinación la tratamos en el artículo sobre el valor razonable.
Por regla general, la NIIF para las pymes mide al costo histórico en el reconocimiento inicial, salvo que una sección exija otra base. La razón es que el costo es objetivo y fácil de verificar con la factura o el contrato.
Medición inicial y medición posterior.
La medición inicial es la que se hace cuando la partida se registra por primera vez. La medición posterior es la que se aplica en cada cierre, cuando hay que revisar si el valor registrado sigue siendo el adecuado.
En la NIIF para las pymes, la medición posterior depende de cada rubro. El siguiente cuadro resume los principales:
| Rubro | Medición posterior | Sección |
|---|---|---|
| Inventarios | El menor entre el costo y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta | 13 |
| Propiedades, planta y equipo | Costo menos depreciación acumulada y deterioro, o modelo de revaluación | 17 |
| Propiedades de inversión | Valor razonable con cambios en resultados, si puede medirse sin costo o esfuerzo desproporcionado; si no, como propiedades, planta y equipo | 16 |
| Instrumentos financieros básicos | Por lo general, costo amortizado con el método del interés efectivo | 11 |
| Activos biológicos | Valor razonable menos costos de venta, si puede medirse sin costo o esfuerzo desproporcionado; si no, costo | 34 |
| Provisiones | Mejor estimación del importe necesario para cancelar la obligación | 21 |
Como se puede observar, la regla general es el costo, corregido por depreciación, amortización y deterioro. El valor razonable aparece donde el mercado ofrece un precio confiable o donde el costo dejaría de informar sobre la realidad del activo.
El deterioro es el complemento indispensable del costo: si el activo vale menos de lo registrado, se reconoce la pérdida. Lo explicamos en el artículo sobre el deterioro del valor de los activos.
Bases de medición en las NIIF plenas.
El marco conceptual de 2018, que aplican las entidades del Grupo 1, agrupa las bases de medición en dos categorías: el costo histórico y el valor corriente. A su vez, el valor corriente comprende tres bases:
- Valor razonable. El precio que se recibiría por vender un activo o se pagaría por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes del mercado, en la fecha de medición. Su técnica la desarrolla la NIIF 13.
- Valor en uso y valor de cumplimiento. El valor en uso es el valor presente de los flujos que la entidad espera obtener del activo; el valor de cumplimiento es el valor presente de lo que espera pagar para cumplir un pasivo. Ambos reflejan las expectativas de la propia entidad, no las del mercado.
- Costo corriente. Lo que costaría hoy un activo equivalente, o lo que se recibiría hoy por asumir un pasivo equivalente.
Las normas específicas indican cuál usar. La NIC 16 permite el modelo del costo o el de revaluación para propiedades, planta y equipo; la NIC 40 permite costo o valor razonable para propiedades de inversión; y la NIC 36 usa el valor en uso para calcular el deterioro.
Qué cambió frente al marco anterior.
Muchos textos todavía enumeran como bases el costo corriente, el valor realizable y el valor presente, que eran las del marco conceptual anterior.
El marco de 2018 reorganizó esa lista. El valor presente dejó de ser una base independiente y pasó a ser una técnica para estimar otras bases, como el valor en uso o el valor razonable cuando no hay precio de mercado.
Ejemplo: una misma máquina medida con distintas bases.
Supongamos que una empresa del Grupo 2 compró hace tres años una máquina por $44.000.000, con una vida útil de 10 años, sin valor residual y depreciación en línea recta. Al cierre del año se tienen estos datos:
| Base | Valor |
|---|---|
| Costo histórico menos depreciación ($44.000.000 − $13.200.000) | $30.800.000 |
| Valor razonable (precio de una máquina usada similar) | $33.000.000 |
| Valor razonable menos costos de venta ($33.000.000 − $1.000.000) | $32.000.000 |
| Valor en uso (valor presente de los flujos esperados) | $36.000.000 |
La máquina es un elemento de propiedades, planta y equipo, de modo que se mide por su costo menos la depreciación acumulada: $30.800.000.
Para saber si hay deterioro se compara ese valor con el importe recuperable, que es el mayor entre el valor razonable menos los costos de venta ($32.000.000) y el valor en uso ($36.000.000). Como el importe recuperable, de $36.000.000, supera el valor en libros, no se reconoce deterioro y la máquina sigue registrada por $30.800.000.
El ejemplo muestra por qué las bases conviven: el costo fija el valor del activo y las otras sirven para comprobar que ese valor no está sobrestimado.
Medición contable y medición fiscal.
La medición contable no determina por sí sola el valor fiscal. El artículo 21-1 del E.T. toma como base los marcos contables, pero la ley tributaria tiene reglas propias que prevalecen.
Por ejemplo, el artículo 28 del E.T. dispone que los ingresos por medición a valor razonable no se gravan mientras el activo no se enajene o liquide. En consecuencia, un activo puede tener un valor contable y otro fiscal, diferencia que se controla en la conciliación fiscal y que puede dar origen a un impuesto diferido.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Qué es la medición en contabilidad?
Es el proceso de asignar un valor en pesos a los activos, pasivos, ingresos y gastos que se registran en los estados financieros. Implica escoger una base de medición, que casi siempre indica la norma de cada tema.
¿Cuáles son las bases de medición?
En la NIIF para las pymes, el costo histórico y el valor razonable. En las NIIF plenas, el costo histórico y el valor corriente, que incluye el valor razonable, el valor en uso o de cumplimiento y el costo corriente.
¿Qué diferencia hay entre medición inicial y medición posterior?
La inicial se hace al registrar la partida por primera vez y, por regla general, es al costo. La posterior se hace en cada cierre y depende del rubro: depreciación, deterioro, valor razonable o mejor estimación.
¿Cuáles son los criterios de medición de un pasivo?
Por regla general, el costo histórico, es decir, lo recibido a cambio de la obligación. Los pasivos financieros se miden después al costo amortizado, y las provisiones, por la mejor estimación de lo que costará cancelarlas.
¿El patrimonio se mide?
No de forma directa. El patrimonio es la diferencia entre activos y pasivos, de modo que su valor resulta de cómo se miden estos.
¿Qué es el costo corriente?
Es lo que costaría hoy adquirir un activo equivalente. Es una de las bases de valor corriente del marco conceptual de las NIIF plenas.
¿Qué base de medición usan las microempresas?
El costo histórico, que es la base principal de la norma para microempresas del Grupo 3. Pueden usar otras bases previstas en las NIIF, pero en ese caso deben cumplir todos los requerimientos que impliquen.
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