Activos biológicos: qué son y cómo se contabilizan según las NIIF

Los activos biológicos son los animales vivos y las plantas que una empresa mantiene en su actividad agrícola o pecuaria, como el ganado, los peces, las aves o los cultivos. En las entidades del Grupo 1 los regula la NIC 41 y en las pymes la sección 34 de la NIIF para las pymes, y para efectos fiscales los artículos 92 a 95 del Estatuto Tributario. ¿Cómo se reconocen, cómo se miden y qué pasa cuando el animal muere o la planta se cosecha?

Qué es un activo biológico.

La NIC 41 define el activo biológico como un animal vivo o una planta. La norma se aplica cuando esos animales o plantas se relacionan con una actividad agrícola, es decir, cuando la empresa gestiona su transformación biológica para venderlos o para obtener de ellos productos agrícolas.

La transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que cambian la cantidad o la calidad del activo. Es precisamente esa capacidad de crecer y reproducirse la que justifica un tratamiento distinto del de un inventario o una máquina.

Un perro guardián o un jardín ornamental de la sede administrativa no son activos biológicos para estos efectos, porque la empresa no gestiona su transformación biológica como parte de una actividad agrícola.

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Activo biológico, producto agrícola y producto procesado.

La norma distingue tres momentos de un mismo proceso, que conviene no confundir:

La NIC 41 y la sección 34 se aplican al activo biológico y al producto agrícola solo hasta el punto de cosecha. Desde ese momento el producto agrícola pasa a ser inventario y se rige por las reglas de los inventarios.

Plantas productoras.

En las NIIF plenas, las plantas productoras, que se usan para dar frutos durante varios periodos y cuya venta como producto agrícola es remota, como los árboles de café, palma o cítricos, no se rigen por la NIC 41 sino por la NIC 16, como propiedades, planta y equipo. Su fruto, en cambio, sigue en la NIC 41 hasta la cosecha.

La razón es que una planta productora se usa como una máquina: se mantiene durante años para producir, y su valor de mercado como planta no refleja cómo genera beneficios.

Cuándo se reconoce un activo biológico.

Un activo biológico se registra cuando se cumplen tres condiciones:

• La empresa controla el activo como resultado de sucesos pasados, por ejemplo porque compró el ganado o porque nació en su finca.
• Es probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros del activo.
• El valor razonable o el costo del activo puede medirse con fiabilidad.

Son los mismos criterios que se aplican a cualquier activo, como explicamos en el artículo sobre qué es un activo según las NIIF.

Cómo se miden los activos biológicos.

La regla general es medirlos por su valor razonable menos los costos de venta, tanto al reconocerlos por primera vez como en cada cierre. Los costos de venta son los costos incrementales de vender el activo, como comisiones, tasas y transporte a la feria, sin incluir los costos financieros ni los impuestos a las ganancias.

El motivo es que en la actividad agrícola el costo dice poco del valor del activo: un ternero que nace en la finca prácticamente no tiene costo de adquisición, pero sí un valor de mercado que crece con el tiempo. El concepto de valor razonable lo explicamos en un artículo aparte.

En las NIIF plenas.

La NIC 41 exige medir al valor razonable menos los costos de venta. Solo admite el costo menos la depreciación y el deterioro cuando, en el reconocimiento inicial, no hay precios de mercado disponibles y las demás estimaciones del valor razonable son claramente poco fiables.

Esa excepción se aplica únicamente en el reconocimiento inicial. Si después el valor razonable puede medirse con fiabilidad, el activo debe pasar a medirse por ese valor.

En la NIIF para las pymes.

La sección 34 permite dos modelos, según la facilidad para obtener el valor razonable:

• Modelo del valor razonable. Se aplica cuando el valor razonable puede determinarse fácilmente sin costo o esfuerzo desproporcionado, por ejemplo porque hay precios de subasta o de feria para ganado similar.
• Modelo del costo. Se aplica a los demás activos biológicos, que se miden al costo menos la depreciación acumulada y el deterioro.

De acuerdo con nuestro criterio, en Colombia la mayoría de las pymes ganaderas puede usar el modelo del valor razonable, porque existen precios de referencia de las subastas regionales por kilo en pie; en cultivos de ciclo largo sin mercado activo, en cambio, suele justificarse el modelo del costo.

Ganancias y pérdidas por cambios de valor.

Las variaciones del valor razonable menos los costos de venta se reconocen en el resultado del periodo en que ocurren. No se llevan al patrimonio ni se difieren.

• Si el valor aumenta porque el animal creció, engordó o subieron los precios, se reconoce una ganancia.
• Si el valor disminuye porque bajaron los precios, el animal enfermó o envejeció, se reconoce una pérdida.

Incluso el reconocimiento inicial puede producir una ganancia. Cuando nace un ternero, se registra por su valor razonable menos los costos de venta y esa cifra es un ingreso del periodo, porque el activo apareció sin costo de adquisición.

Ejemplo de contabilización de activos biológicos.

Supongamos que una ganadería del Grupo 2 aplica el modelo del valor razonable. En marzo nace un ternero cuyo valor de mercado, menos los costos de llevarlo a la subasta, es de $1.500.000.

Al 31 de diciembre, el ternero ha crecido y su valor razonable menos los costos de venta es de $2.400.000. La ganadería reconoce la diferencia de $900.000 como ingreso del periodo:

Los costos de alimentación, vacunación y cuidado del animal durante el año se reconocen como gastos del periodo, porque el valor del activo ya se actualiza con el valor razonable.

Las empresas que usan el plan único de cuentas del decreto 2650 de 1993 como catálogo suelen registrar los animales productores en la cuenta 1584, semovientes, y los destinados a la venta en la cuenta 1445, semovientes de inventario, con subcuentas que distinguen los activos biológicos.

Muerte o pérdida de un activo biológico.

Cuando un animal muere o una planta se pierde, el activo deja de producir beneficios y debe darse de baja. La diferencia entre su valor en libros y lo que se pueda recuperar se reconoce como pérdida del periodo.

El valor recuperable no siempre es cero. Muchos animales tienen subproductos aprovechables, como el cuero o la carne apta para consumo, y la madera de un árbol caído puede venderse.

Supongamos que muere una vaca registrada por $3.000.000 y que su cuero puede venderse en $150.000. La ganadería reconoce el cuero como inventario por $150.000 y una pérdida de $2.850.000:

Si el animal estaba asegurado, la indemnización se reconoce como ingreso cuando sea exigible, y no se compensa con la pérdida.

La cosecha: de activo biológico a inventario.

En el punto de cosecha, el producto agrícola se mide por su valor razonable menos los costos de venta, y ese valor se convierte en su costo como inventario.

Por ejemplo, la leche que se ordeña cada día pasa a ser inventario por su valor de mercado en la finca menos los costos de venta. Desde ese momento ya no se actualiza a valor razonable y se mide como cualquier inventario, al menor entre el costo y el precio de venta menos los costos de terminación y venta.

Tratamiento fiscal de los activos biológicos.

La ley 1819 de 2016 incorporó al Estatuto Tributario reglas propias para estos activos, que prevalecen sobre la medición contable. El artículo 92 del E.T. los clasifica en dos grupos:

• Los que se usan en la producción de productos agrícolas o pecuarios, se espera que produzcan durante más de un periodo y tienen una probabilidad remota de venderse como producto agropecuario, como la vaca lechera o la gallina ponedora.
• Los que proceden de activos biológicos productores o tienen un ciclo de producción inferior a un año, y están destinados a venderse o a consumirse, como el ganado de engorde o el pollo de engorde.

Según el artículo 93 del E.T., los productores se tratan como propiedades, planta y equipo depreciables por línea recta, y su costo fiscal comprende el valor de adquisición más los costos devengados hasta que el activo está apto para producir. Según el artículo 94 del E.T., los consumibles se tratan como inventarios.

En ambos casos, las mediciones a valor razonable no tienen efecto fiscal sino hasta la enajenación del activo. Por eso el ingreso de $2.400.000 del ejemplo del ternero no forma parte de la renta del año, y la diferencia entre el valor contable y el fiscal se controla en la conciliación fiscal.

La forma de declarar el ganado en renta y en patrimonio la explicamos en el artículo sobre cómo se declaran los semovientes.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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