Contratos de construcción en la NIC 11

Una de las características más relevantes de los contratos de construcción, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrínseca de los mismos, ya que la fecha en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios económicos. Por ser de larga duración, la realización de la actividad generadora del ingreso se lleva a cabo a lo largo de un período superior a un ejercicio económico, lo que exige realizar una adecuada imputación temporal de ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros del IASB.

Definición y tipos de contratos de construcción.

Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o de conjunto de activos íntimamente relacionados entre sí o interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utilización.

Esta definición delimita el tipo de operaciones que deben enmarcarse dentro de los denominados contratos de construcción. Así pues, se refiere a contratos a largo plazo para llevara a cabo determinadas construcciones (como por ejemplo, una refinería o un edificio). Ahora bien, la norma especifica que por contratos de construcción se entienden no sólo los contratos de construcción de un activo (como un puente, un túnel o un barco por ejemplo) o varios activos relacionados (como por ejemplo la construcción de refinería u otras instalaciones complejas especializadas), sino también los contratos de prestación de servicios directamente relacionados con la construcción del activo (por ejemplo, los relativos a la gestión del proyecto, ingeniería o arquitectura) o los contratos para la demolición rehabilitación de activos y la consiguiente restauración del entorno posterior. La NIC 11 contempla la contabilización de este tipo de contratos de construcción desde el punto del vista del contratista.

A grandes rasgos, la NIC 11 señala dos tipos de contratos de construcción:

1. Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuerda un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algunos casos, sujeto a cláusulas de revisión si aumentan los costos.
2. Contrato de margen sobre el costo: son los que consisten en rembolsar al contratista los costos incurridos, definidos previamente en el contrato, más una cantidad adicional, que puede ser fija o consistir en un porcentaje sobre los costos.

No obstante, también pueden existir contratos mixtos, como sería el caso, por ejemplo, de un contrato de margen sobre el costo con un precio máximo estipulado. En tales casos será necesario considerar todas las condiciones expuestas en la NIC 11 para proceder a una correcta contabilización de los ingresos y gastos relacionados.

De las definiciones anteriores dadas por la NIC 11 observamos que en el caso de contratos de construcción establecidos según un precio fijo, el contratista puede llevar a cabo una medida precisa de los ingresos generados por el contrato. Sin embargo casi siempre existen incertidumbres respecto a la cuantía de los costos generados por el contrato, y por tanto, del beneficio generado por el mismo.

En el caso de contratos basados en el costo más un determinado margen, dicho margen suele establecerse como un porcentaje sobre el costo o bien como una cuantía fija. La característica de este tipo de contratos es que en ellos se puede conocer el beneficio esperado a pesar de que sea posible que se desconozcan los ingresos del contrato y los gastos que finalmente genere el mismo.

Método del porcentaje de realización.

Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costos asociados al mismo deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance. Este método de contabilización se denomina “método del porcentaje de realización” (o terminación) y proporciona información útil sobre la evolución de la actividad del contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico. Como ya se ha indicado, los gastos del contrato se reconocen como tales en el período contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la media en que proporcionalmente se ejecuta el contrato.

En términos generales, el método del porcentaje de realización se basa en la periodificación de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del ejercicio económico se deben reconocer en resultados los ingresos y los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una información de gran relevancia sobre la evolución de la actividad del contratista, así como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio económico.

En el método del porcentaje de realización, la forma en la que puede determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la selección de un criterio u otro. No obstante, en términos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos económicos (porcentaje de costos incurridos o de trabajo finalizado) o bien por medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para determinar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, el grado de realización del contrato puede determinarse de muchas formas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo:

1. La proporción de los gastos incurridos hasta la fecha en relación con los costos estimados del contrato.
2. El examen del trabajo ejecutado.
3. La proporción física del contrato total ejecutada ya.

La NIC 11 recomienda emplear el método que mida con mayor facilidad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no refleja necesariamente la proporción del trabajo ejecutado hasta ese momento.

Por ello, siguiendo el método del porcentaje de realización, los costos del contrato se reconocen como gastos en el período contable en que se ejecuta el trabajo. Para ello, se cargarán las correspondientes cuentas de gastos con abono a tesorería o a acreedores. Los costos del contrato que no sean de probable recuperación (o aquellos costos que excedan de los ingresos ordinarios del contrato) se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarán como obra en curso al cierre del ejercicio.

Al igual que ocurre con los gastos, la asignación de los ingresos derivados de los contratos de construcción encierra la dificultad, ya comentada, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballo de dos o más ejercicios. Y en este sentido, la cuestión esencial para proceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si el resultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.

La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción, hace una serie de matizaciones adicionales, dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobre costo, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puede determinarse con suficiente fiabilidad.

En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre del mismo para la determinación del resultado proviene de los costos totales del contrato más que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos el resultado puede determinarse de manera fiable cuando:

1. Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable.
2. Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la empresa.
3. Tanto los costos como el grado de avance del contrato a la fecha del balance de situación pueda determinarse con fiabilidad.
4. Los costos atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse claramente para que puedan compararse con las estimaciones realizadas.

En el caso de un contrato de margen sobre el costo, la mayor incertidumbre de los mismos es la recuperación de los costos del contrato y consecuentemente, de los ingr4esos que reporta. En el caso de que los beneficios sean un porcentaje fijo de costos y todos los costos sean recuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sin embargo, muchos de estos contratos tienen un precio máximo que establece un tope máximo de ingresos, y en tales casos puede existir el riesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio más reducido que el esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costos totales que serán recuperables en orden a estimar el resultado del contrato.

No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre el costo existe menor incertidumbre en cuanto a la determinación del resultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puede estimarse con fiabilidad cuando:

1. Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan en la empresa.
2. Los costos atribuibles al contrato, sean o no específicamente rembolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad.

Reconocimiento contable de los costos del contrato.

Las peculiaridades que presentan los contratos de construcción en lo relativo a su tratamiento contable, se deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la actividad requerida en el contrato se ejecuta en ejercicios económicos diferentes. Se trata, por tanto, de contratos de larga duración. Como ejemplo, podrían citarse, entre otras, las actividades que realizan las empresas constructoras y las empresas de obras públicas. Todas ellas necesitan, en general, que el período de ejecución abarque un período superior a doce meses. Esto supone que, en términos generales, la imputación de los ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construcción, debe realizarse entre los ejercicios económicos en los que se ejecuta. Por ello, tenemos que distinguir dos elementos de suma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de los ingresos vinculados al contrato.

Tanto el reconocimiento de los gastos vinculados al contrato de construcción, como los ingresos vinculados con el contrato de construcción deben responder a las siguientes preguntas: ¿Cuándo? ¿Por cuánto? ¿Cómo?

Los costos del contrato:

Los costos del contrato comprenden todos los costos atribuibles al mismo desde la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final de la ejecución de la obra contratada. Sin embargo, los costos de negociación de un contrato devengados con anterioridad a la fecha en que éste se convierte en firme –si es probable que el contrato llegue a obtenerse- pueden ser incluidos como parte de los costos del contrato siempre que se puedan identificar y medir con fiabilidad. Si dichos costos previos a la firma del contrato se reconocieran como gasto del período en que han sido incurridos, no podrán ser acumulados en el costo del contrato cuando este finalmente se obtenga en un período posterior.

Los costos a incluir en la valoración de los contratos de construcción son los siguientes:

• Costos directamente vinculados con el contrato específico.
• Costos relacionados con la actividad general de contratación.
• Otros costos de acuerdo con las cláusulas establecidas en el contrato.

Los costos del contrato deben incluir:

a) Los costos directamente relacionados con el contrato específico. Hemos de señalar que estos costos pueden reducirse por ingresos eventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de recuperación o liquidación de activos fijos una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresos reconocidos del contrato. Como ejemplos de costos directamente relacionados pueden citarse los siguientes:

• Costos de mano de obra y supervisión en el lugar de la construcción.
• Costos de materiales usados en la construcción.
• Depreciación de los activos fijos utilizados en la ejecución del contrato.
• Costos de transporte de los activos fijos hasta el lugar de las obras.
• Costos de alquiler de los activos o bienes arrendados para ejecutar el contrato.
• Costos de diseño y asistencia técnica directamente vinculados al contrato.
• Costos estimados de los trabajos de rectificación y garantías.
• Reclamaciones de terceros.

b) Costos relacionados con la actividad general de contratación que pueden ser imputados al contrato específico. Hemos de destacar que para la distribución de estos costos se deben usar métodos sistemáticos y racionales, aplicados de manera uniforme a los costos de similares características y basándose en el nivel normal de actividad de construcción. Dentro de este tipo de costos se citan los siguientes ejemplos:

• Seguros.
• Costos de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico.
• Costos indirectos de construcción como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal de construcción.
• Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costos por intereses, de activación como mayor costo del activo adquirido.

c) Otros costos que se puedan cargar al cliente de acuerdo con las cláusulas del contrato. En este sentido se excluyen de modo explícito los siguientes, a no ser que se haya pactado algún tipo de reembolso concretado en el texto del contrato:

• Gastos generales de administración.
• Costos de la venta.
• Gastos de investigación y desarrollo.
• Parte de la cuota de depreciación que corresponde a una infrautilización del activo fijo.

Ejemplo contrato de construcción.

El 1 de octubre de 2008 la empresa constructora “SALTO SA” es contratada por la alcaldía de Manizales para la edificación de un polideportivo en su localidad. Ese mismo día se firma el contrato por un precio cerrado de 16 millones de u.m.

Según los datos incluidos en el contrato y los estimados en base a la experiencia previa en contratos similares, la empresa constructora dispone de la siguiente información a 31 de diciembre de 2007:

El 1 de enero de 2009, comienzan las obras de construcción.

A 31 de diciembre de 2009, fecha que determina la finalización del primer año de ejecución, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de 6.220.000 u.m.

A 31 de diciembre de 2010, fecha que determina la finalización del segundo año de ejecución, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de 10.470.000 u.m.

A 31 de diciembre de 2011, fecha que determina la finalización de las instalaciones deportivas, se sabe que la empresa ha incurrido en unos gastos totales de 14.500.000 u.m.

El siguiente cuadro muestra la información desglosada de los gastos incurridos durante la realización de la obra:

Solución:

Caso A: Método del porcentaje de terminación:

Los ingresos serán reconocidos de acuerdo con el método del porcentaje de realización, si consideramos que para el contrato de construcción expuesto en nuestro ejemplo se cumplen las condiciones establecidas que garantizan que un contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad.

Por consiguiente, los asientos a realizar el primer año de ejecución (año 2009) serían los siguientes:

• Reconocimiento de gastos del ejercicio, los cuales se presupone que son pagados en efectivo:

Reconocimiento del cobro de los clientes, en este caso de la administración pública.

Según la regulación contable, los cobros no van en línea con el reconocimiento de ingresos.

Los ingresos por obra son valorados siguiendo el método del porcentaje de realización o grado de avance de la obra. Al final del primer año de ejecución el grado de avance de la obra sería del 44,43%, porcentaje que es calculado atendiendo a la siguiente fórmula:

44,43% = 6.220.000 / 14.000.000

Del mismo modo se prevé que si los gastos incurridos siguen coincidiendo con los gastos previstos, los grados de avance para años posteriores serán los que se muestran en la siguiente tabla:

Una vez determinado el grado de avance del ejercicio, los ingresos a reconocer serán determinados proporcionalmente, atendiendo a la siguiente fórmula:

Ingresos del ejercicio a reconocer = Grado de avance * Total ingresos previstos con fiabilidad

Por lo tanto los ingresos a reconocer en el ejercicio 2009 serían de 7.108.571 u.m. (44,43% * 16.000.000) y se contabilizarían de la siguiente manera:

Los asientos a realizar en el año 2010, el segundo año de ejecución serían los siguientes:

Al final del segundo año de ejecución se conoce que los gastos incurridos en el ejercicio son de 4.250.000 u.m., los cuales coinciden con los inicialmente previstos. Así, el grado de avance de este ejercicio es del 30,36%. Por consiguiente, los ingresos a reconocer en el ejercicio 2010 son de 4.857.143 u.m. (30,36% * 16.000.000) y se contabilizan de la siguiente manera:

Los asientos a realizar en el año 2011, el tercer año de ejecución serían los siguientes:

Sin embargo en la fecha de finalización de la obra se conoce que los gastos incurridos en el ejercicio son de 4.030.000 u.m., los cuales suponen 500.000 u.m. más de los previstos. Dado que los gastos incurridos no coinciden con los gastos previstos, deberemos revisar el grado de avance de la obra. Por consiguiente, el grado de avance de este ejercicio corresponde al grado de avance calculado con los nuevos costos totales menos la diferencia de los años anteriores.

Debido a un pequeño desajuste en la estimación de la previsión de los gastos este año, los ingresos a reconocer estarán ajustados. Por lo tanto, el grado de avance de la obra en el año 2011 será de 25,21% (27,79% - 1,53% - 1,05%).

En base a estos datos, el asiento de reconocimiento de ingresos con su correspondiente asiento de ajuste se contabilizaría de la siguiente manera:

Caso B. Método de la recuperación del costo.

En caso de que el contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios deben ser reconocidos en el estado de resultados sólo en la medida en que sea probable recuperar los costos incurridos por causa del contrato; y los costos del contrato deben reconocerse como gastos del periodo en el que se incurren.

Por consiguiente, serán activados en la media en que puedan ser recuperables:

• Año 2009

• Año 2010

• Años 2011

El reconocimiento de ingresos se contabilizaría en un solo asiento al final del ejercicio 2011 que es cuando se entrega al cliente el servicio prestado.

Una vez reconocido el ingreso se eliminaría la variación de inventarios:

Ejemplo de ambos métodos.

Ejemplo de aplicación de los métodos de contabilización de los contratos de construcción.

El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de construcción a largo plazo por valor de 10.000.000 u.m., que finalizará en 2006 con la entrega de la obra, cuyos costos presupuestados inicialmente por valor de 7.500.000 u.m. No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificación en el diseño, de la que resulta un incremento en los ingresos de 500.000 u.m. y unos costos adicionales de 400.000 u.m. Los datos sobre la evolución del contrato son los siguientes:

A) “Método del porcentaje de realización”

Para la imputación de ingresos, la empresa determina el grado de realización del contrato proporcionalmente a los costos incurridos. A final de 2005, los costos incurridos durante el ejercicio incluyen 250.000 u.m. de materiales estándares almacenados en el lugar de las obras, para ser usados en la terminación del proyecto.

*Es decir, deudores bajo el epígrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de justificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, es decir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar).

B) “Método de recuperación del costo”

Ingresos según la NIC 18

Grupo 2. NIIF PYMES y su marco normativo