Un contrato de construcción es un acuerdo negociado para construir un activo, o un conjunto de activos relacionados, que normalmente se ejecuta a lo largo de varios periodos. Durante años lo reguló la NIC 11, que en el Grupo 1 fue sustituida por la NIIF 15 desde 2018; las pymes lo tratan en la sección 23 de la NIIF para las pymes, que conserva el método del porcentaje de terminación. ¿Cómo se reconocen los ingresos y costos de una obra que dura más de un año?
Qué es un contrato de construcción.
Es un contrato negociado específicamente para construir un activo, como un puente, un edificio o una planta, o un conjunto de activos estrechamente relacionados entre sí por su diseño, tecnología, función o uso.
Incluye también los servicios directamente relacionados con la construcción, como la interventoría, la gerencia del proyecto, la ingeniería y el diseño arquitectónico, y los contratos de demolición o restauración de activos.
Su particularidad contable es el tiempo: la obra suele empezar en un año y terminar en otro. Si el ingreso se reconociera solo al entregar la obra, los años de ejecución mostrarían costos sin ingresos y el año de la entrega concentraría toda la utilidad, lo que no refleja el trabajo realizado en cada periodo.
- Proyección y planeación pensional
- Liquidador de intereses propiedad horizontal
- Liquidador de renta personas naturales
Tipos de contratos de construcción.
Según la forma de fijar el precio, los contratos se clasifican en dos tipos principales:
- Contrato de precio fijo. El contratista acuerda un precio total o un precio por unidad de obra, que en algunos casos se reajusta con cláusulas de revisión de costos. El riesgo principal está en los costos: si la obra cuesta más de lo previsto, el contratista gana menos o pierde.
- Contrato de margen sobre el costo. Al contratista se le reembolsan los costos definidos en el contrato y recibe además un porcentaje sobre ellos o una suma fija. El riesgo principal está en que los costos sean reconocidos como reembolsables.
También existen contratos mixtos, como los de margen sobre el costo con un precio máximo. En Colombia es frecuente pactar el precio con la modalidad de administración, imprevistos y utilidad (AIU), que es una forma de estructurar el precio y no un tipo distinto de contrato para efectos contables.
Contratos de construcción en la NIIF para las pymes.
La sección 23 de la NIIF para las pymes, que aplica el Grupo 2, recoge las reglas de la antigua NIC 11. Cuando el resultado del contrato puede estimarse con fiabilidad, los ingresos y costos se reconocen según el porcentaje de terminación de la obra al final de cada periodo.
Cuándo el resultado puede estimarse con fiabilidad.
En un contrato de precio fijo, el resultado puede estimarse con fiabilidad cuando se cumplen estas condiciones:
- Los ingresos totales del contrato pueden medirse con fiabilidad.
- Es probable que la entidad reciba los beneficios económicos del contrato.
- Los costos para terminar la obra y el grado de avance pueden medirse con fiabilidad.
- Los costos atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse para compararlos con las estimaciones.
En un contrato de margen sobre el costo basta con que sea probable recibir los beneficios y que los costos atribuibles puedan identificarse y medirse, porque el precio sigue a los costos.
Si el resultado no puede estimarse con fiabilidad, el ingreso se reconoce solo hasta el importe de los costos incurridos que sea probable recuperar, y los costos se reconocen como gasto en el periodo en que se incurren. Así no se reconoce utilidad mientras no haya certeza sobre ella.
Cómo se mide el grado de avance.
El porcentaje de terminación puede medirse con el método que mejor refleje el trabajo ejecutado:
- La proporción entre los costos incurridos hasta la fecha y los costos totales estimados, excluidos los costos de actividades futuras, como materiales comprados que aún no se han instalado.
- La inspección del trabajo ejecutado, por ejemplo con actas de avance de obra.
- La terminación de una proporción física del contrato, como metros construidos o unidades terminadas.
Los anticipos y los pagos parciales del cliente no miden el avance. Un anticipo del 30% no significa que la obra esté al 30%: es solo financiación, que se registra como un pasivo hasta que se ejecuta la obra.
Pérdidas esperadas.
Si se prevé que los costos totales del contrato superarán sus ingresos totales, la pérdida esperada se reconoce de inmediato como gasto, sin esperar a que se ejecute la obra.
La razón es la prudencia: una pérdida que ya se conoce no puede diferirse a los años siguientes por el solo hecho de que la obra continúe.
Ejemplo de porcentaje de terminación.
Supongamos que una constructora del Grupo 2 firma en 2025 un contrato de precio fijo por $1.000.000.000 para construir una bodega. Estima costos totales de $800.000.000 y mide el avance por la proporción de costos incurridos.
Año 2025. Incurre en costos por $320.000.000. El avance es del 40% ($320.000.000 ÷ $800.000.000), de modo que reconoce ingresos por $400.000.000 y una utilidad de $80.000.000.
Año 2026. Los costos acumulados llegan a $595.000.000 y la estimación de los costos totales sube a $850.000.000. El avance acumulado es del 70% ($595.000.000 ÷ $850.000.000), y el ingreso acumulado debe ser de $700.000.000.
| Concepto | 2025 | 2026 | Acumulado |
|---|---|---|---|
| Porcentaje de avance | 40% | 70% | |
| Ingreso reconocido | $400.000.000 | $300.000.000 | $700.000.000 |
| Costo reconocido | $320.000.000 | $275.000.000 | $595.000.000 |
| Utilidad del periodo | $80.000.000 | $25.000.000 | $105.000.000 |
El ingreso de 2026 es la diferencia entre el acumulado y lo ya reconocido en 2025. El aumento de los costos estimados es un cambio de estimación, que se refleja de forma prospectiva y por eso reduce la utilidad de 2026 sin modificar la de 2025.
Si en 2026 la estimación de costos totales hubiera subido a $1.050.000.000, el contrato generaría una pérdida total de $50.000.000, que debería reconocerse completa en 2026.
Costos del contrato.
Los costos del contrato comprenden los que se relacionan directamente con él desde que se firma hasta que termina, y se clasifican en tres grupos:
- Costos directos. Mano de obra, materiales, depreciación de la maquinaria usada en la obra, transporte, arriendo de equipos, diseño y asistencia técnica del contrato, y estimaciones de reparaciones y garantías.
- Costos indirectos asignables. Los de la actividad general de construcción que pueden distribuirse entre los contratos de forma sistemática, como los seguros o la dirección de obra común a varios proyectos.
- Otros costos cobrables al cliente. Los que el contrato permite facturar, como ciertos gastos de administración específicamente pactados.
No forman parte del costo del contrato los gastos generales de administración que no se cobran al cliente, los de venta, los de investigación y desarrollo no pactados ni la depreciación de equipos ociosos. En las pymes tampoco los intereses de los créditos, que la sección 25 lleva siempre al gasto.
Contratos de construcción en las NIIF plenas.
Desde el 1 de enero de 2018 las entidades del Grupo 1 aplican la NIIF 15, que derogó la NIC 11. Ya no hay una norma especial para la construcción: la obra se analiza con el modelo general de cinco pasos para contratos con clientes.
El ingreso de una obra se reconoce a lo largo del tiempo cuando el cliente controla el activo mientras se construye, como ocurre con una obra en su terreno, o cuando el activo no tiene uso alternativo para el constructor y este tiene un derecho exigible al pago por lo ejecutado. En esos casos el resultado es similar al del porcentaje de terminación.
Si no se cumple ninguno de esos supuestos, el ingreso se reconoce en un momento determinado, cuando el cliente obtiene el control, normalmente con la entrega.
De acuerdo con nuestro criterio, en la venta de vivienda sobre planos en Colombia el ingreso del constructor suele reconocerse en un momento determinado, con la entrega del inmueble, porque la promesa de compraventa rara vez da al constructor un derecho exigible al pago por la obra ejecutada si el comprador desiste. Cada contrato debe analizarse según sus cláusulas.
El modelo completo de la NIIF 15 lo explicamos en el artículo sobre el reconocimiento de ingresos bajo NIIF.
Tratamiento fiscal.
Para efectos del impuesto de renta, el artículo 21-1 del E.T. toma como base el reconocimiento contable, de modo que los ingresos de los contratos de construcción se reconocen fiscalmente según el grado de avance cuando así se contabilizan, con las excepciones que establezca la ley tributaria.
Las diferencias entre el ingreso contable y el fiscal, por ejemplo por pérdidas esperadas que se reconocen contablemente antes de causarse, se controlan en la conciliación fiscal. En los contratos pactados con AIU, además, hay reglas especiales para la base del IVA y de la retención en la fuente.
Preguntas frecuentes.
A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.
¿Qué es un contrato de construcción?
Es un contrato negociado específicamente para construir un activo o un conjunto de activos relacionados, que normalmente se ejecuta en varios periodos.
¿La NIC 11 sigue vigente?
No para el Grupo 1, que aplica la NIIF 15 desde 2018. Las pymes aplican la sección 23 de la NIIF para las pymes, que conserva las reglas de la NIC 11.
¿Qué es el método del porcentaje de terminación?
Es el método que reconoce los ingresos y costos de una obra según su grado de avance al final de cada periodo, y no solo al entregarla.
¿Los anticipos del cliente son ingresos?
No. Son un pasivo hasta que se ejecuta la obra. El ingreso se reconoce según el avance, no según lo cobrado.
¿Qué pasa si el contrato va a generar pérdida?
La pérdida esperada se reconoce de inmediato como gasto, en el periodo en que se prevé, sin esperar a terminar la obra.
¿El contrato de obra civil es un contrato de construcción?
Sí, para efectos contables, cuando tiene por objeto construir un activo específico para el cliente. Su régimen civil y comercial es otro asunto, que no cambia la forma de reconocer el ingreso.
Twitter
Facebook
WhatsApp
LinkedIn