Servicios intermedios de la producción y maquila en el IVA

Cuando una empresa le encarga a un tercero fabricar, elaborar o construir un bien mueble, o una etapa de ese proceso, el servicio no tiene su propio tratamiento en el IVA sino el del bien que resulta, según el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario. Así, la maquila de un bien gravado queda gravada aunque el servicio, mirado de forma aislada, estuviera excluido, y la de un bien excluido queda excluida. ¿Qué servicios cubre la regla y cuáles no?

Qué es un servicio intermedio de la producción.

En muchos procesos productivos una empresa no hace todo el trabajo: contrata con terceros especializados una parte, como cortar, coser, pintar, ensamblar, empacar o transformar las materias primas. Esos servicios, prestados para obtener un bien final, son servicios intermedios de la producción.

La maquila es el nombre que se le da en la práctica a buena parte de estos servicios: el cliente entrega sus materias primas, o parte de ellas, y el maquilador las transforma en el producto terminado o en una etapa de él, a cambio de una remuneración.

La regla del parágrafo del artículo 476.

El parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario fija el tratamiento de estos servicios:

«En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio. Lo dispuesto en el presente parágrafo no aplica para las industrias de minería e hidrocarburos.»

La razón de la norma es la neutralidad del impuesto. Si el servicio de fabricar un bien gravado estuviera excluido, el fabricante podría dividir su proceso entre varios terceros y reducir el IVA de la cadena; y si el servicio de fabricar un bien excluido estuviera gravado, ese IVA se volvería costo y encarecería un bien que la ley quiso aliviar.

Requisitos para aplicar la regla.

La sección cuarta del Consejo de Estado, en la sentencia 24974 del 27 de mayo de 2021, resumió los elementos que debe tener el servicio:

• Que recaiga sobre bienes corporales muebles, incluidos los que se destinan a convertirse en inmuebles por accesión.
• Que lo preste un tercero distinto del productor del bien, por encargo de este.
• Que el servicio sirva para obtener el producto final o para una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización.
• Que quien encarga pueda aportar o no la materia prima, sin que eso cambie la naturaleza del servicio.

Y la exclusión expresa: la regla no se aplica en las industrias de minería e hidrocarburos, cuyos servicios conservan su propio tratamiento.

Cómo se aplica en la práctica.

El paso clave es identificar el bien que resulta del servicio y buscar su tratamiento en el IVA. La siguiente tabla muestra algunos casos.

En el último caso la estructura se convierte en inmueble por accesión al instalarse, pero el servicio sigue siendo la fabricación de un bien mueble, y la norma lo incluye expresamente.

Por eso, de acuerdo con nuestro criterio, quien fabrica por encargo ventanas, puertas, cocinas o estructuras que se instalan en una obra no presta un servicio de construcción de bien inmueble y no puede aplicar la base especial de los contratos de construcción: liquida el IVA sobre el valor total a la tarifa del bien. Lo explicamos en el artículo sobre el IVA en los contratos de construcción.

Cuando el bien resultante es excluido o exento.

La regla funciona en los dos sentidos. Si el bien que resulta está excluido, el servicio intermedio también lo está, aunque, considerado de forma independiente, sea un servicio gravado. El Consejo de Estado lo precisó en la sentencia 24974 de 2021, citando su propia jurisprudencia:

«Al respecto ha precisado la Sala que “por imperativo del principio constitucional de equidad tributaria, la disposición conlleva que, si el bien resultante del proceso productivo tiene la condición de excluido del impuesto, entonces, el servicio intermedio que coadyuvó a su producción tendrá ese mismo régimen tributario” (Sentencia del 15 de marzo de 2018, exp.20994, CP. Julio Roberto Piza Rodríguez).»

La misma sentencia 24974 trató un servicio de maquila prestado a un usuario de zona franca, cuyo producto se exportaba, y concluyó que el servicio seguía el tratamiento del bien. Recordemos además que los servicios intermedios prestados a sociedades de comercialización internacional, cuando el bien final se exporta, están exentos por el literal b) del artículo 481.

Qué no es un servicio intermedio.

La regla no convierte en servicio intermedio cualquier servicio que se relacione con un producto. Quedan por fuera, entre otros, los siguientes:

• Los servicios sobre bienes que ya están terminados, como la reparación o el mantenimiento de una máquina, que tienen su propio tratamiento.
• Los servicios que no participan en la fabricación, como la contabilidad, la publicidad o la asesoría jurídica del fabricante.
• El transporte que contrata el fabricante con una empresa transportadora para mover las materias primas o el producto, que sigue siendo transporte de carga excluido.
• Los servicios sobre bienes inmuebles que no implican fabricar un bien mueble, como la construcción de una obra, que tiene su propia regla.

Distinto es el caso en que el fabricante, al vender el bien, cobra también su transporte o su instalación. Ese cobro no es un servicio intermedio sino parte de la venta, y se integra a la base gravable por el artículo 447, como explicamos en el artículo sobre la base gravable del IVA.

Documentar el servicio.

Como el tratamiento depende del bien que resulta, conviene que el contrato de maquila o de servicio identifique con claridad el producto final, su partida arancelaria cuando sea relevante y la etapa del proceso que realiza el tercero. Si la Dian cuestiona la tarifa aplicada, ese documento es la principal prueba del contribuyente.

La factura también debe describir el servicio con precisión. Una descripción genérica, como «servicios varios», dificulta demostrar que se trató de un servicio intermedio de un bien excluido o exento.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.