Base gravable del Iva

La base gravable del IVA es el valor sobre el cual se aplica la tarifa del impuesto, y por regla general corresponde al valor total de la operación, incluidos la financiación, los fletes, las instalaciones y demás cobros complementarios, según el artículo 447 del Estatuto Tributario. Hay conceptos que no la integran, como los descuentos efectivos o las penalidades por incumplimiento, y operaciones con bases especiales. ¿Qué hace parte de la base y qué no?

Qué es la base gravable.

Todo impuesto se calcula aplicando una tarifa a un valor, y ese valor es la base gravable. En el IVA, si la tarifa es del 19% y la base es de $1.000.000, el impuesto es de $190.000.

La base se calcula antes del IVA: es el valor de la operación sin el impuesto. Cuando lo que se tiene es un precio que ya incluye el IVA, primero hay que separarlo, como explicamos en el artículo sobre cómo calcular el IVA incluido en un precio.

La regla general: el valor total de la operación.

El artículo 447 del Estatuto Tributario define la base gravable de las ventas y los servicios en términos amplios:

«En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.»

La última parte de la norma es la clave. Todo lo que el vendedor le cobra al cliente como complemento de la venta hace parte de la base, aunque se facture por separado y aunque ese cobro, mirado aisladamente, estuviera excluido.

Supongamos que un almacén vende una nevera por $2.000.000, cobra $100.000 por llevarla hasta la casa del cliente y $200.000 por instalarla. La base gravable no son los $2.000.000 sino $2.300.000, y el IVA es de $437.000.

El transporte, que como servicio independiente está excluido, queda gravado aquí porque es accesorio a la venta. Lo desarrollamos en el artículo sobre el IVA en el servicio de transporte.

Otros factores que integran la base.

El artículo 448 agrega tres conceptos que también forman parte de la base:

«Además integran la base gravable, los gastos realizados por cuenta o a nombre del adquirente o usuario, y el valor de los bienes proporcionados con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independiente de éstos no cause impuestos o se encuentre exenta de su pago. Así mismo, forman parte de la base gravable, los reajustes del valor convenido causados con posterioridad a la venta.»

Así, el taller que repara un vehículo cobra IVA sobre la mano de obra y sobre los repuestos que suministra, y el que acuerda un reajuste del precio después de la venta genera IVA sobre ese mayor valor en la fecha en que se cause.

La financiación y los intereses de mora.

Cuando el propio vendedor financia la compra, los intereses que cobra hacen parte de la base, incluidos los de mora. También lo hacen los que cobre una empresa vinculada económicamente, según el artículo 449, salvo que se trate de una entidad financiera vigilada, según el artículo 449-1.

En cambio, los intereses de un préstamo que no está ligado a una venta gravada son un servicio excluido, como explicamos en el artículo sobre el IVA en los intereses y rendimientos financieros.

Lo que no hace parte de la base gravable.

La ley y la doctrina dejan por fuera de la base algunos valores que se cobran junto con la operación pero que no la remuneran.

Los intereses por financiar el IVA.

Si el vendedor le financia al cliente el pago del impuesto, los intereses de esa financiación no se gravan. Lo dispone el parágrafo del artículo 447:

«Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable.»

La razón es evitar que se cobre impuesto sobre impuesto. En la práctica, la parte de los intereses que corresponde al IVA financiado se separa del resto.

Los descuentos efectivos.

Los descuentos que se otorgan en la factura, sin condición y según la costumbre comercial, reducen la base, según el artículo 454:

«No forman parte de la base gravable los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente, siempre y cuando no estén sujetos a ninguna condición y resulten normales según la costumbre comercial; tampoco la integran el valor de los empaques y envases cuando en virtud de convenios o costumbres comerciales sean materia de devolución.»

Los descuentos condicionados, como el de pronto pago, no reducen la base al facturar. Lo explicamos en el artículo sobre si los descuentos se aplican antes o después del IVA.

Las penalidades y multas por incumplimiento.

Cuando una de las partes incumple el contrato y debe pagar una multa o una cláusula penal, ese pago no remunera la venta ni el servicio, sino que sanciona el incumplimiento. Por eso no forma parte de la base gravable, según lo señaló la Dian en el oficio 031890 del 5 de noviembre de 2015:

«(...) considera este Despacho que cuando por el incumplimiento del contrato, una de las partes debe pagar una suma a título de penalidad, esta como tal no hace parte de la prestación y por lo mismo no forma parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas, porque, se reitera, en esencia no corresponde a remuneración del servicio y no debe olvidarse que la base de imposición del impuesto es el costo del servicio con los factores que consagran las normas tributarias.»

La conclusión aplica a las cláusulas penales, las arras que se pierden, las penalidades por cancelar un servicio antes de tiempo y, en general, a cualquier pago que tenga naturaleza indemnizatoria.

Hay que distinguir, eso sí, la penalidad del interés de mora. Si un contrato de arrendamiento de un local fija una multa por pagar tarde el canon, esa multa no causa IVA; si en cambio pacta un interés de mora sobre el canon, ese interés es financiación de un servicio gravado y sí integra la base. Por eso conviene redactar con precisión la consecuencia del incumplimiento.

Las indemnizaciones.

Por la misma razón, las indemnizaciones que se pagan por daños o pérdidas no están gravadas, porque no realizan ningún hecho generador. Lo desarrollamos en el artículo sobre si las indemnizaciones generan IVA.

Bases gravables especiales.

Para ciertas operaciones la ley fija una base distinta del valor total. Las principales son las siguientes.

Cada una tiene su satélite. Pueden consultarse los artículos sobre el retiro de inventarios, el IVA en las importaciones, los servicios de aseo, cafetería y vigilancia y los contratos de construcción.

La base mínima: el valor comercial.

La ley impide que se declare una operación por un precio artificialmente bajo. El artículo 463 dispone:

«En ningún caso la base gravable podrá ser inferior al valor comercial de los bienes o de los servicios, en la fecha de la transacción.»

Y el artículo 453 permite a la Dian tomar el valor corriente en plaza cuando no hay factura o cuando esta muestra un valor inferior. Por eso, cuando se regala un producto o se vende muy por debajo de su precio normal, el IVA se liquida sobre el valor comercial.

La excepción son los bienes que realmente valen menos, como la mercancía deteriorada u obsoleta. En esos casos conviene documentar el estado de los bienes para justificar el precio y evitar que la Dian aplique la base mínima.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.