Diferencia entre bienes exentos, excluidos y no gravados en el IVA

Un bien exento está gravado con IVA a la tarifa del 0%, lo que convierte a su productor en responsable del impuesto y le permite pedir la devolución del IVA que paga en sus insumos, según el artículo 477 del Estatuto Tributario. Un bien excluido no causa el impuesto por disposición expresa del artículo 424, y un ingreso no gravado ni siquiera realiza el hecho generador. En ninguno de los tres casos se cobra IVA, pero las consecuencias son muy distintas. ¿Cómo diferenciarlos y por qué importa?

Las cuatro categorías frente al IVA.

Toda operación de venta, servicio o importación cae en una de cuatro categorías. El siguiente cuadro resume qué ocurre en cada una.

Como se puede observar, la línea que realmente separa las categorías no es si se cobra o no IVA al cliente, sino si quien vende puede recuperar el IVA que pagó para producir o comercializar.

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Qué es un bien exento.

Un bien exento es un bien gravado con IVA, pero a la tarifa del 0%. Parece un contrasentido, y tiene una razón de ser: al estar gravado, su productor es responsable del impuesto y puede descontar el IVA pagado en materias primas y servicios; como su IVA generado es cero, termina siempre con saldo a favor, que puede pedir en devolución.

Así lo reconoce el artículo 477 del Estatuto Tributario al encabezar su lista:

«Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes»

Entre ellos están la carne, el pescado, la leche, los huevos, el arroz para consumo humano, los medicamentos de las partidas 30.03 y 30.04 y las compresas higiénicas. También son exentos los bienes que se exportan, según el artículo 479, y ciertos servicios, como la exportación de servicios del artículo 481, que explicamos en el artículo sobre la exención del IVA en la exportación de servicios.

El parágrafo 2 del mismo artículo 477 deja clara la situación del productor:

«Los productores de los bienes de que trata el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.»

Por eso el productor de bienes exentos declara el IVA de forma bimestral, según el artículo 600, aunque sus ventas no generen impuesto, y lleva contabilidad aunque no sea comerciante.

Quién es productor de un bien exento.

La calidad de responsable depende de ser productor, y el artículo 440 define quién lo es:

«Para los fines del presente Título se considera productor, quien agrega uno o varios procesos a las materias primas o mercancías. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 477, se considera productor en relación con las carnes, el dueño de los respectivos bienes, que los sacrifique o los haga sacrificar; en relación con la leche el ganadero productor; respecto de huevos el avicultor.»

De modo que el dueño del ganado que lo hace sacrificar es productor de carne, pero la carnicería que compra la carne ya sacrificada y la vende al detal no lo es.

Quien solo comercializa bienes exentos no es responsable.

El beneficio de la exención es para quien produce, no para quien revende. El artículo 439 del Estatuto Tributario lo establece en estos términos:

«Los comerciantes no son responsables ni están sometidos al régimen del impuesto sobre las ventas, en lo concerniente a las ventas de los bienes exentos.»

En consecuencia, la carnicería, la tienda que vende leche o la droguería que vende medicamentos exentos no son responsables del IVA por esas ventas, no las declaran como exentas y no pueden descontar el IVA que pagan para comercializarlas, que se convierte en mayor valor del costo o del gasto.

La Dian ha sostenido que para el comerciante la venta del bien exento se comporta como una operación excluida, entre otros en el oficio 068291 de 2013. De acuerdo con nuestro criterio, esa es la forma correcta de reportarla cuando el comerciante es responsable por vender también bienes gravados: como ingreso excluido y no como exento, lo que además afecta el cálculo del prorrateo del IVA descontable.

Así, una droguería que vende medicamentos exentos y productos de aseo gravados es responsable del IVA por los productos de aseo, y reporta la venta de medicamentos como excluida. Cómo se reparte el IVA de sus gastos comunes se explica en el artículo sobre el prorrateo del IVA.

Qué es un bien o servicio excluido.

Un bien o servicio excluido es aquel que, aunque se venda o se preste, la ley decidió dejar por fuera del impuesto. El artículo 424 del Estatuto Tributario lo dice al encabezar su lista:

«Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas.»

Los servicios excluidos están en el artículo 476, y hay otras exclusiones en los artículos 426 a 428. Los listados completos están en los artículos sobre los productos excluidos y exentos de IVA y los servicios excluidos del IVA.

Quien vende únicamente bienes o servicios excluidos no es responsable del IVA, no lo declara y no puede descontar el IVA que paga en sus compras, que lleva como costo o gasto en la declaración de renta. Tampoco tiene derecho a devolución.

Si además vende algún bien gravado, pasa a ser responsable por ese bien, en los términos que explicamos en el artículo sobre responsables y no responsables del IVA, y en su declaración incluirá también los ingresos excluidos.

Qué es un ingreso no gravado.

Un ingreso no gravado es el que no proviene de ninguno de los hechos generadores del artículo 420: no es una venta, ni un servicio, ni una importación. Por eso no causa el impuesto, sin necesidad de que una norma lo excluya expresamente.

La ley rara vez los enumera, porque su condición se deduce de su propia naturaleza. Son ingresos no gravados, entre otros, los siguientes:

• El salario y demás ingresos laborales, que según el artículo 3.1.13.4 del decreto 1625 de 2016 no están sometidos al impuesto.
• Las indemnizaciones, que reparan un daño y no remuneran una venta ni un servicio, como explicamos en el artículo sobre si las indemnizaciones generan IVA.
• La venta de activos fijos, que el parágrafo 1 del artículo 420 deja por fuera del impuesto, salvo excepciones, como se explica en el artículo sobre la venta de activos fijos.
• Los dividendos, la diferencia en cambio, las recuperaciones de deducciones y los sobrantes de caja.

No deben confundirse con los intereses y rendimientos financieros, que no son ingresos no gravados sino excluidos por el numeral 16 del artículo 476, salvo cuando hacen parte de la base gravable de una venta, como explicamos en el artículo sobre el IVA en los intereses y rendimientos financieros.

Excluido o no gravado: por qué importa distinguirlos.

En la práctica, ni el excluido ni el no gravado causan IVA, y por eso la distinción parece irrelevante. Deja de serlo cuando el responsable tiene gastos comunes a operaciones gravadas y excluidas, porque debe repartir el IVA descontable según el artículo 490 del Estatuto Tributario:

«Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente.»

De acuerdo con nuestro criterio, la norma solo menciona operaciones gravadas, exentas y excluidas, de modo que los ingresos no gravados no entran en el cálculo de esa proporción. Reportar un ingreso no gravado como excluido aumenta el peso de las operaciones excluidas y reduce, sin razón, el IVA que se puede descontar.

Por eso el formulario 300 de la declaración de IVA tiene renglones separados para los ingresos exentos, los excluidos y los no gravados, y conviene diligenciar cada uno correctamente.

Por qué un bien exento resulta más barato que uno excluido.

Más allá de la declaración, la clasificación tiene un efecto económico directo sobre el precio que paga el consumidor final.

Supongamos dos productores que fabrican el mismo bien con insumos que les cuestan $1.000.000 más $190.000 de IVA. El primero produce un bien exento y el segundo un bien excluido.

Sobre esos costos cada productor fija su precio. El productor del bien exento parte de $1.000.000 y el del bien excluido de $1.190.000, de modo que, a igual margen, el bien excluido termina siendo más caro para el consumidor, aunque en ninguno de los dos casos se le cobre IVA.

Esa es la razón por la cual la ley reserva la exención para bienes de primera necesidad, como la carne, la leche y los huevos: es la forma de que el consumidor no pague ni siquiera el IVA escondido en la cadena de producción.

A continuación respondemos las preguntas frecuentes de nuestros lectores.

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