Abuso en materia tributaria

El artículo 869 del estatuto tributario contempla la figura del abuso en materia tributaria como una práctica irregular del contribuyente que puede derivar en sanciones tributarias.

¿En qué consiste el abuso en materia tributaria?

El contribuyente debe determinar y pagar sus impuestos conforme la ley lo ha dispuesto, pero algunos contribuyentes recurren a prácticas comerciales irregulares a fin de evitar el pago de impuestos, que de otra manera deberían pagar.

El inciso 2 del artículo 869 del estatuto tributario define el abuso tributario en los siguientes términos:

«Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional.»

Aquí encontramos dos conceptos relevantes: negocios artificiosos y provecho tributario, y se requiere que ambos se configuren para que pueda haber abuso tributario.

¿Qué es un negocio artificioso?

De acuerdo con el parágrafo segundo del artículo 869 del estatuto tributario, se entiende que un negocio es artificioso y carece de propósito económico o comercial cuando se presentan las siguientes situaciones:

1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable.
2. El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario.
3. La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes.

Es bastante subjetivo el asunto y dependerá en gran medida de la interpretación y criterio personal del funcionario encargado de evaluar un contrato determinado.

¿Cuándo hay provecho tributario?

Respecto al provecho tributario, el parágrafo 3 del artículo 869 del estatuto tributario señala que:

«Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.»

Por ejemplo, como cuando se hacen contratos a nombre de un familiar que no declara renta para que esos ingresos no queden en cabeza de quien sí debe declarar renta, y de esa manera ninguno de los dos paga impuestos.

O cuando se compra un apartamento a nombre de un tercero para evitar que aparezca en el patrimonio de quien hace el pago, para evitar, por ejemplo, la renta por comparación patrimonial y así poder evadir ingresos sin consecuencias.

Renta por comparación patrimonial.La renta por comparación patrimonial permite determinar una renta especial surgida de la comparación del patrimonio poseído en un año con respecto al anterior.

Lo mismo puede suceder cuando se escriturar un inmueble por un valor inferior al pagado realmente, donde el vendedor evita pagar el impuesto de ganancias ocasionales o paga un menor valor al que correspondía según el precio real pagado.

Lo que hace la Dian cuando se presenta abuso tributario.

Cuando la Dian detecta un negocio o contrato que constituye abuso tributario, puede desconocer los efectos que pudiera tener en los términos del primer inciso del artículo 869 del estatuto tributario:

«La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.»

Respecto a lo que se entiende por caracterizar o reconfigurar una operación o negocio, señala el inciso segundo del mismo artículo:

«Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias.»

Por ejemplo, si Pepito realizó un negocio, pero quien lo formalizó y recibió el ingreso fue Pepita, la Dian puede decidir que ese ingreso no es de Pepita sino de Pepito, y por tanto Pepito debe corregir su declaración de renta para incluir esos ingresos que en un principio colocó a nombre de Pepita.

Procedimiento en el abuso tributario.

El procedimiento que la Dian debe seguir cuando detecta abuso en materia tributaria por parte del contribuyente está señalado en el artículo 869-1 del estatuto tributario.

En tal caso, la Dian debe proferir un emplazamiento especial en los términos del primer inciso del artículo ya referido:

«El funcionario competente que, dentro del término de firmeza de la declaración, evidencie que una operación o serie de operaciones puede constituir abuso en materia tributaria, en los términos del artículo 869, deberá emitir un emplazamiento especial explicando las razones en las que se basa, sustentadas si quiera en prueba sumaria. Dicho emplazamiento especial por abuso en materia tributaria deberá notificarse al contribuyente de conformidad con lo dispuesto en los artículos 565 y siguientes de este Estatuto.»

El procedimiento debe iniciarse antes de que la declaración respectiva quede en firme.

Firmeza de las declaraciones tributarias.Una declaración tributaria queda en firme a los 3 años luego del vencimiento para declarar, con algunas excepciones que explicamos aquí.

Una vez el contribuyente es notificado del emplazamiento especial, cuenta con 3 meses para responderlo, tiempo por el cual se suspende el término de firmeza de la declaración.

Luego, si las explicaciones dadas por el contribuyente no satisfacen al funcionario que lleva el proceso, la Dian profiere un requerimiento especial para que el contribuyente corrija, o un emplazamiento para declarar en caso de que el contribuyente deba declarar.

Emplazamiento para corregir.El emplazamiento para corregir es notificado por la Dian cuando tiene indicios de que la declaración tributaria tiene errores o se han evadido impuestos.

Recordemos que el abuso tributario puede utilizarse para evitar la obligación de declarar, o en caso de ser declarante, para pagar menos impuestos.

Señala la norma respecto al contenido del requerimiento especial:

«En el requerimiento especial se propondrá una recaracterización o reconfiguración de la operación o serie de operaciones que constituyan abuso en materia tributaria, de acuerdo con el acervo probatorio recaudado, así como cualquier otra modificación de la declaración privada, sin perjuicio de las demás modificaciones a la declaración tributaria a que haya lugar. De igual forma se procederá cuando se emita emplazamiento previo por no declarar.»

El contribuyente puede corregir o seguir discutiendo con la Dian, y esta puede proferir la liquidación oficial de revisión, o de ser el caso, imponer la sanción por no declarar para luego proferir liquidación de aforo si el contribuyente no actúa según lo esperado por la Dian.

Liquidación oficial de revisión

Liquidación de aforo

Recurso de reconsideración en procesos tributarios

Sanciones por abuso tributario.

El abuso tributario no contempla una sanción directa o expresa por ese comportamiento, pero de esa conducta puede derivar la sanción por corrección, por inexactitud o la sanción por no declarar según sea el caso.

Si el contribuyente corrige cuando le notifiquen el emplazamiento especial por abuso tributario, puede corregir pagando la sanción por corrección del 20%, y si no lo hace, en el requerimiento especial se propone la sanción por inexactitud, que es del 160% sobre el mayor impuesto o menor saldo a favor determinado.

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